Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik na podstawie zawartej umowy wykonał roboty budowlane (modernizację sieci kanalizacyjnej i wodociągowej) w Firmie XXX, które do dnia 30.04.2004 roku opodatkowane były stawką VAT w wysokości 7%. W przedmiotowym piśmie Podatnik twierdzi, iż umowa na powyższe roboty była zawarta do dnia 30.04.2004 r. i wszystkie prace zostały zakończone w terminie. W przedłożonej przez Podatnika kserokopii protokołu uproszczonego w sprawie rozpoczęcia odbioru końcowego obiektu (spisanego w dniu 30.04.2004 r.) stwierdzono: • kanalizacja sanitarna została wykonana zgodnie z umową i dokumentacją techniczną; • przerywa się odbiór kanalizacji sanitarnej z powodu braku inwentaryzacji geodezyjnej; • użytkownik (Firma XXX) zobowiązuje się do jej wykonania; • po otrzymaniu uzgodnionej i zatwierdzonej inwentaryzacji geodezyjnej wykonanych robót inwestor ustali termin następnego spotkania. Ponadto strona informuje, że w związku z oczekiwaniem na inwentaryzację powykonawczą Inwestor (Firma XXX) nie przyjął faktury końcowej w kwietniu. W miesiącu czerwcu Podatnik wystawił fakturę VAT opodatkowaną stawka 22%. Z uwagi na ryczałtowy charakter umowy Inwestor zapłacił kwotę faktury objęta umową, tj. 7% VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Identyczne brzmienie miał art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30.04.2004 r. Przepis ten stosuje się również w odniesieniu do usług wykonywanych (przejmowanych) częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 nowej ustawy o VAT).

Terminy wystawiania faktur w przypadku świadczenia usług budowlanych regulują następujące przepisy: • § 40 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – do dnia 30.04.2004 r.; • § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, od których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) – od 1.05.2004 r.

Zgodnie z wymienionymi regulacjami faktura dokumentująca wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych potwierdzonych protokołem zdawczo-odbiorczym musi być wystawiona nie później niż z dniem wystąpienia obowiązku podatkowego, tzn. najpóźniej z dniem zapłaty należności lub najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła. Faktura w takim wypadku nie może być jednak wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku. Wynika z tego, że faktura wystawiona najwcześniej z dniem odebrania usługi budowlanej (protokół zdawczo-odbiorczy) będzie fakturą VAT wystawioną prawidłowo, chyba że wcześniej nastąpiła zapłata. Jeżeli zapłaty nie otrzymano przed wykonaniem usługi, fakturę można wystawić do 30. dnia od dnia wykonania usługi i w tym terminie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi.

Ponadto zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2004 r. Nr PP3-812-458/2004/AK/1786 w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które wykonane zostały przez podatników przed 1 maja 2004 r., dla których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał po dniu 30 kwietnia 2004 r. – czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek obowiązujących dla tych czynności w momencie ich wykonania, tj. przed dniem 1 maja 2004 r.

W związku z tym podatnicy, którzy zafakturowali potwierdzone protokołem odbioru usługi wykonane pod rządami „starej” ustawy o VAT (do dnia 30.04.2004 r.) według nowych stawek (z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego), mogą obecnie zmniejszyć zobowiązanie podatkowe wystawiając stosowne faktury korygujące (§ 20 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku ). Pamiętać przy tym należy, iż dopiero otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi uprawnia wykonawcę do pomniejszenia zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji stosownie do § 19 ust. 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku.

W omawianym przypadku należy przyjąć, że skoro roboty budowlane zafakturowano dopiero w czerwcu i zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powinno być wykazane w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc czerwiec, to mogły one być zakończone najwcześniej w maju 2004 roku – tzn. 30 dni przed wystawieniem faktury (stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w/w ustawy o VAT i § 18 ust. 1 cytowanego rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.). Ponadto w przedłożonej przez Podatnika kserokopii protokołu uproszczonego w sprawie rozpoczęcia odbioru końcowego obiektu stwierdzono, że odbiór został przerwany, mimo stwierdzenia, iż kanalizacja sanitarna została wykonana zgodnie z umową i dokumentacją techniczną. Strona nie przedłożyła również protokołu zakończenia czynności odbioru końcowego. Faktura wystawiona w czerwcu oraz brak końcowego odbioru robót sugerują, iż powyższe roboty zostały zakończone albo w czerwcu albo w maju, czyli pod rządami „nowej” ustawy o VAT. Od dnia 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku na powyższe roboty budowlane wynosi 22%.

Powyższej informacji udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

Ponadto, informujemy iż problem przenoszenia przez nabywcę całego ciężaru wzrostu stawki podatku VAT na stronę jako dostawcę nie może być rozstrzygany przez tut. organ podatkowy, a winien być uregulowany w zawartej między stronami umowie cywilnoprawnej lub rozstrzygnięty drogą negocjacji między wykonawcą a ich nabywcą..