Spółka Akcyjna (zwana dalej Spółką) zwróciła się z pismem z dnia 17.05.2004 roku (data wpływu 18.05.2004r.) do Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego – o udzielenie informacji w zakresie stosowania prawa podatkowego w zakresie dokumentów niezbędnych do poświadczenia 0% stawki podatku VAT dla towarów przeznaczonych do krajów Unii Europejskiej.

Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 zwana dalej ustawą o VAT) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) określono warunki opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy stawką 0%. Jest to między innymi posiadanie dowodów łącznie potwierdzających dostarczenie towarów: dokumenty przewozowe, z których wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia, kopia faktur dostawy, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając powyższe na uwadze Spółka skierowała do Naczelnika Tutejszego Urzędu następujące pytanie: czy czwartym wymienionym dokumentem potwierdzającym przyjęcie przez nabywcę towaru może być przesłana pocztą elektroniczną lub faksem notatka zawierająca dane na temat otrzymania dostawy (nazwa i adres kupującego i sprzedającego ich nr VAT, ilość butelek i asortyment dostarczonego towaru, wartość towaru, numer kontraktu, nazwa środka transportu). Czy posiadanie trzech pierwszych dokumentów będzie wystarczającym dowodem dostarczenia towaru do odbiorcy?

Klienci z krajów Unii Europejskiej nie wyrażają zgody na tworzenie dokumentacji dodatkowej potwierdzającej odbiór towaru i Spółka uważa, iż dokumentem potwierdzającym przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju może stanowić administracyjny dokument towarzyszący, który w przypadku towarów akcyzowych jest obowiązkowym dokumentem wystawianym i dostarczanym odbiorcom za potwierdzeniem odbioru.

Ponadto Spółka przedstawiła następne zagadnienie dotyczące właściwego zaklasyfikowania dostawy wódki do Francji. Zgodnie z zamówieniem w kwietniu 2004 roku przygotowany został towar dla odbiorcy francuskiego, z terminem dostawy do końca kwietnia 2004 roku. Klient dokonał 100% przedpłaty za towar, towaru do 30 kwietnia br. nie odebrał. Zamierza odebrać towar – podstawionym przez siebie środkiem transportu w maju br. W związku z powyższym jak potraktować dostawę po 1 maja:
a) jako wewnątrzwspólnotową z podaniem nr VAT kupującego i sprzedającego. W takim przypadku jeśli przed wejściem w życie ustawy o VAT została dokonana przedpłata za towar, kiedy zobowiązani jesteśmy uiścić podatek VAT.
b) jako niezrealizowany po 1 maja br. eksport? W takim przypadku nie mamy możliwości dokonania odprawy celnej po 1 maja br. i wykazania, że towar opuścił polski obszar celny.

Spółka stanęła na stanowisku, iż dostawa która nastąpiła 25 maja pomimo, iż w kwietniu została dokonana przedpłata, winna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru zgodnie z ustawą o VAT i winna być rozliczona w deklaracji do 25 czerwca br.

Działając w oparciu o art. 14a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze wyjaśnia:

Ad. 1. Artykuł 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że aby do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zastosować stawkę 0% podatnik przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) musi posiadać w swej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju (Polski) i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dowodami tymi (zgodnie z treścią art. 42 ust 3 ustawy o VAT) są następujące dokumenty, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie do nabywcy znajdującego się poza Polską towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów:
-dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
-kopia faktury dostawy,
-specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
-dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium innego kraju wspólnotowego niż Polska.

Powyższe dokumenty są konieczne i zarazem wystarczające by do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zastosować stawkę 0%. Użyty w przedmiotowym artykule zwrot „łącznie” oznacza, iż wszelkie wyżej wymienione dokumenty muszą potwierdzać dostarczenie do nabywcy znajdującego się poza Polską towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Brak, któregokolwiek z wyżej wymienionych dokumentów w świetle zapisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT i użytego sformułowania „łącznie” oznaczałby dla podatnika niemożliwość objęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%, analogicznie sytuacja kształtowałaby się w przypadku gdyby jeden z wyżej wymienionych dokumentów nie odzwierciedlał - zgodnego z pozostałymi – faktu dostarczenia do nabywcy znajdującego się poza Polską towarów.

Ustawodawca nie sprecyzował natomiast – wyliczając enumeratywnie dokumenty uprawniające do zastosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów – jaki dokument będzie dowodem wystarczającym potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium innego kraju wspólnotowego niż Polska. Dlatego też należy przyjąć, iż każdy dokument zawierający w swej treści oświadczenie nabywcy (jego dane) o przyjęciu towaru (z określeniem rodzaju i ilości towaru) na terytorium innego – niż Polska - kraju wspólnoty będzie dokumentem wystarczającym i zadość czyniącym treści art. 42 ust. 3 pkt 4, a tym samym uprawniającym (przy założeniu, iż podatnik posiada trzy pozostałe) do objęcia stawką 0% wewnątrzwspólnotową dostawę towaru. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz treść art. 2 pkt 15, 27 ust. 4 pkt 1, 28 ust. 1 oraz 36 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 68, poz. 623) należy uznać, iż administracyjny dokument towarzyszący będzie spełniał wymogi określone przez ustawodawcę jako dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towarów na terytorium innego kraju wspólnoty.

Ad. 2. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż kontrahent Spółki dokonał przedpłaty w kwocie 100% wartości towaru jeszcze pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm – zwana dalej uchyloną ustawą o VAT). Zgodnie z treścią art. 6 ust. 8a uchylonej ustawy o VAT - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty z zastrzeżeniem ust. 7b, ust. 8b pkt 2-4, 7 i 9-13 oraz ust. 8c i 8d. Przepis ust. 8 artykułu 6 stosuje się również w przypadku eksportu towarów. Tak więc obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej przedpłaty powstał w miesiącu jej otrzymania czyli – kwietniu. Towar nie opuścił polskiego obszaru celnego do dnia 30 kwietnia 2004 roku i w związku z tym nie nastąpił jego eksport, gdyż po 1 maja 2004 roku z eksportem towarów mamy do czynienia gdy wywóz towarów następuje poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Ponieważ jak zaznaczono powyżej wywóz towaru nastąpił dopiero po 25 maja 2004 roku do Francji, tj. na terytorium innego państwa członkowskiego w związku z czym nie można uznać przedmiotowej transakcji za eksport towarów.

Jednakże treść art. 149 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który dotyczy przypadków gdy jeszcze pod rządami uchylonej ustawy o VAT powstał obowiązek opodatkowany w związku z otrzymaniem zaliczki w eksporcie, natomiast sam wywóz towaru (od dokonania którego w ustawowym terminie było uzależnione powstanie obowiązku podatkowego) nastąpił już po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Zgodnie bowiem z przepisem art. 6 ust. 8a pkt 1 uchylonej ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał w przypadku pobrania co najmniej 50% zaliczki dotyczącej transakcji eksportowej, zaś wywóz towarów następował w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki (...). Jeśli otrzymanie zaliczki nastąpiło pod rządami uchylonej ustawy o VAT (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie) i w związku z tym powstał wówczas obowiązek podatkowy (co skutkowało zwrotem podatku związanego z eksportowanymi towarami) obowiązek podatkowy nadal istnieje, jeżeli nie później niż z upływem 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki nastąpił wywóz towaru w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z przepisami uchylonej ustawy o VAT, na terytorium państwa członkowskiego (np. Francja) inne niż terytorium kraju, a podatnik posiada dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dla utrzymania obowiązku podatkowego opodatkowanego wedle stawki 0%, konieczne jest zatem aby w ciągu 6 miesięcy od otrzymania zaliczki nastąpił eksport w rozumieniu uchylonej ustawy o VAT.