Działając na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po zapoznaniu się z treścią pisma Szpitala z dnia 15.07.2004 r. (znak SW-III/311/176/04) o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (data wpływu do tut. Urzędu 2.08.2004 r.) uzupełnionego pismem z dnia 16.08.2004 r. (znak: SW-III/311/198/04) udziela poniższych wyjaśnień:

Z przedstawionego przez jednostkę stanu faktycznego wynika, że Szpital jako samodzielny, publiczny zakład opieki zdrowotnej zadeklarował, że osiągnięte dochody przeznaczy na cele statutowe. Trudna sytuacja finansowa spowodowała, że Szpital ponosi stratę podatkową, ale wydatkowane są środki na cele inne niż statutowe, tj. na zapłatę odsetek od zobowiązań budżetowych oraz kosztów postępowania sądowego i egzekucji komorniczej. Pytanie jednostki dotyczy cyt. „obowiązku ustalenia zobowiązania podatkowego od kwot wydatkowanych na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1b ustawy, z uwzględnieniem art. 5 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 202 z 2003 r.)”.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wolne od podatku są dochody podatników realizujących cele statutowe w nim zapisane, w części przeznaczonej na te cele (w przypadku Szpitala - na ochronę zdrowia). W myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż statutowe (art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy). W powołanych przepisach ustawodawca zastosowanie zwolnienia bądź opodatkowanie – odnosi do dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętego w roku podatkowym. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, ustawodawca różnicę tą określa jako stratę. Dlatego też w świetle powyższego istotnym dla ustalenia dochodu (straty) jest prawidłowe ustalenie elementów kształtujących ten dochód, w tym kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów ujęte zostały:

1. koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań (pkt 17),
2. odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej (pkt 21).

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 17 dotyczy zarówno kosztów egzekucyjnych powstałych w trakcie egzekucji zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, jak też administracyjno-prawnym. Egzekucja zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym prowadzona jest na podstawie księgi II kodeksu postępowania cywilnego. Na powstające w jej trakcie koszty składają się koszty sądowe i inne wydatki. Egzekucję obowiązków o charakterze administracyjno-prawnym reguluje ustawa z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż kwestia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego związanych z niewykonaniem zobowiązań inaczej kształtuje się po stronie dłużnika i wierzyciela. Mianowicie:

1. u dłużnika:
   - koszty procesu, zarówno poniesione przez samego dłużnika, jak i zwrócone wierzycielowi w wyniku zasądzenia ich przez sąd, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem stosownie do postanowień art. 15 ustawy nie są kosztami uzyskania przychodów związanymi z osiągnięciem przychodu,
   - koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań – również nie są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy,
2. u wierzyciela wymienione wyżej koszty (procesu i egzekucyjne) są w całości kosztem uzyskania przychodu – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy.

W przypadku wystąpienia straty dokonane wydatki na pokrycie kosztów sądowych i egzekucyjnych oraz zapłaty odsetek budżetowych jako nieuznane za koszty uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego będą generować stratę podatkową mniejszą od bilansowej, jednakże nie będzie to skutkowało obowiązkiem odprowadzenia podatku, chyba że wydatki te pokryto z dochodów lat ubiegłych zadeklarowanych jako wolne, a obecnie przeznaczonych na zapłatę kosztów sądowych, egzekucyjnych i odsetek budżetowych. W przypadku, gdy nastąpi przeznaczenie dochodu na cele inne niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy (cel inny niż preferowana działalność statutowa), co stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b wygeneruje opodatkowanie, a podatek odprowadzany będzie w trybie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele – podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b. W składanych deklaracjach podatnicy są obowiązani do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja”. Dochód ten za okresy sprawozdawcze podlega wykazaniu w poz. 45 deklaracji CIT-2, a zobowiązanie z tego tytułu w poz. 46 deklaracji CIT-2 (wg wzoru deklaracji obowiązującej na rok 2004).

Niniejszej odpowiedzi udzielono w oparciu o aktualny stan prawny oraz faktyczny przedstawiony w zapytaniu.