Nieruchomość składa się z dwóch działek stanowiących podwórze zabudowane budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się 16 lokali mieszkalnych i 2 lokale użytkowe, przy czym dwa lokale mieszkalne zajmują właściciele nieruchomości, zaś pozostałe lokale mieszkalne zajęte są przez lokatorów na podstawie decyzji administracyjnych. Lokale użytkowe są wynajęte na podsta-wie umów najmu.

Nieruchomość ta nie posiada przejazdu od strony zaplecza budynku, który niezbędny jest do prawi-dłowego jej funkcjonowania tj. do podstawowej obsługi komunalnej. Na wniosek współwłaścicieli nieruchomości - uchwałą z dnia 28.08.2002r. Rada Miasta ustanowiła za wynagrodzeniem służeb-ność drogową polegającą na udostępnieniu przechodu i przejazdu przez grunt stanowiący własność gminy. Teren ten, aby mógł spełniać swoją rolę przejazdu wymaga niwelacji i utwardzenia terenu, ogrodzenia i budowy śmietnika. Ponadto właściciele nieruchomości władnącej są również obciążani kosztami ubezpieczenia tej części terenu (przejazdu-przechodu) od odpowiedzialności cywilnej i wynagrodzeniem za służebność gruntową w stosunku rocznym w kwocie 500,00 zł na rzecz miasta.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ad. 1

Pojęcie kosztu określone zostało w treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podat-ku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) który stanowi że, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jak wynika z powyższego przepisu decydującym dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek :

1. aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodu podatkowego, oraz
2. nie może to być koszt wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, nie uznawanym ustawowo za koszt podatkowy.

Sformułowana w tym przepisie definicja oznacza w praktyce, iż kosztami uzyskania przycho-dów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 cytowanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego realny związek z prowadzoną działalnością.

„Służebność drogowa” jest instytucją prawa cywilnego określoną w art. 145 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu podstawową przesłanką jej ustanowienia jest brak odpowiedniego dostępu do drogi publicznej lub do należących do tej nieruchomości budynków gospodarskich zaś jej ustano-wienie następuje w interesie pozbawionego tych możliwości. W związku z tym ten, na rzecz którego została ta służebność ustanowiona jest zobowiązany uiszczać właścicielowi nieruchomości obcią-żonych taką służebnością odpowiednie wynagrodzenie a także ponosić inne dodatkowe koszty nie-zbędne dla urządzenia i funkcjonowania drogi.

A zatem opłaty związane ze służebnością drogową tj. wynagrodzenie na rzecz gminy oraz ubezpie-czenie OC stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu, w dacie ich poniesienia. Ze względu na fakt, iż w przedmiotowym budynku dwa lokale mieszkalne zajmują właściciele za koszt uzyskania przychodu, w myśl art. 22 ust. 1 oraz na podobnych zasadach jak określone w 22f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. mogą być uznane wydatki dotyczące wyłącznie części budynku będą-cej przedmiotem najmu obliczone przy zastosowaniu stopy procentowej, przyjmując stosunek po-wierzchni wynajmowanej do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku.

Ad.2

Jak wynika z przedstawionej powyżej istoty służebności drogowej ten, na rzecz którego zo-stała ta służebność ustanowiona jest zobowiązany poza wynagrodzeniem ponieść inne dodatkowe koszty niezbędne dla urządzenia i funkcjonowania drogi.

W przypadku najmu – wydatki ponoszone na składniki obcego majątku mogą być zaliczone:

• do kosztów uzyskania przychodów z najmu w dacie ich poniesienia (np. wydatki eksploatacyj-ne), albo
• poprzez odpisy amortyzacyjne, jeżeli wydatki te zostaną zaliczone do inwestycji w obcych środ-kach trwałych.

Zgodnie z postanowieniami art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. przez pojęcie ulepszenia rozumie się wydatki związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środków trwałych, jeżeli wydatki te w danym roku podatkowym przekroczyły 3.500,00 zł. Jeżeli wydatek na ulepszenie środka trwałego jest niższy od tej kwoty lub jej równy – nie podwyższa on zatem wartości początkowej środka trwałego, lecz stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie po-niesienia.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekon-strukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do warto-ści z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, w stosunku do stanu istniejącego bezpośrednio przed wykonaniem tych prac. Wzrost wartości użytkowej mierzy się w szczególności okresem uży-wania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

Jak wynika z opisu stanu faktycznego wykonane prace spowodowały ulepszenie obcego środka trwałego i wobec tego stanowią inwestycję w obcych środkach trwałych.

W myśl art. 22a ust. 2 pkt 1 oraz art. 22j ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. amortyzacji podlegają - niezależnie od przewidywanego okresu używania - przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, przy czym podatnicy mogą sami ustalić stawki amortyzacyjne m.in. dla inwestycji przyjętych do używania we wszelkich obcych środkach trwałych. W tych przypadkach jednak przepisy limitują górną wysokość stawek amortyzacyjnych poprzez określenie minimalnego okresu amortyzacji, który dla inwestycji w obcych środkach trwałych wynosi: 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000,00 zł i 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000,00 zł, a 60 miesięcy w pozostałych przypadkach.

A zatem jeżeli łączna wartość wydatków, które poniesie podatnik na wykonanie przejścia – prze-chodu do nieruchomości nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 3.500 zł lub będzie jej równa - to w świetle przytoczonych przepisów - wydatki te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z najmu w dacie ich poniesienia. W tym wypadku, bowiem zastosowanie będą miały ogólne przepisy regulujące kwestie zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 22f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., (obliczania przy zastosowaniu stopy procentowej, przyjmując stosunek powierzchni wynajmowanej do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku.),. Natomiast w przypadku, gdy wydatki te przekroczą w roku podatkowym kwotę 3.500 zł, stanowią inwestycję w obcych środkach trwałych, którą można zali-czyć do kosztów uzyskania przychodów z najmu jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne, również przy zastosowaniu zasad określonych w art. 22f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.