Stan faktyczny:

W grudniu 2001r. Podatnik zawarł z deweloperem umowę przedwstępną kupna lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu i zgodnie z postanowieniami umowy wpłacił dwie pierwsze raty, których wysokość została określona jako procent podstawowej ceny nabycia zarówno lokalu mieszkalnego, jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Na potwierdzenie tej wpłaty deweloper wystawił fakturę VAT, w której opisał, iż dotyczy ona wpłat I i II raty za lokal mieszkalny zgodnie z zawartą umową; przy czym – jak wynika z postanowień umowy – I rata płatna była w dniu zawarcia umowy, II rata w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy.

Trzecią ratę Podatnik wpłacił w kwietniu 2002r.

W październiku 2002r. deweloper dokonał korekty faktury VAT wystawionej na potwierdzenie wpłaty III raty, pomniejszając jej wartość o wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i wystawił Podatnikowi fakturę pro forma na wartość tego prawa.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Z dniem 01.01.2002r. w związku ze zmianą art. 27a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wprowadzoną przez art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21.11.2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) została zniesiona tzw. duża ulga budowlana, określona w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12. 2001r.

Jednocześnie jednak w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

Art. 27a ust.1 lit a)-f) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r. - stanowił iż: podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na:

1. zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego
2. budowę budynku mieszkalnego,
3. wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej; w razie przeniesienia przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz członka własności lokalu mieszkalnego, za wydatki poniesione na wkład budowlany uznaje się wydatki stanowiące nadwyżkę ponad kwotę wkładu mieszkaniowego zaliczonego przez spółdzielnię na wkład budowlany,
4. zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
5. nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
6. przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokal.

Wśród wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, uprawniających do przedmiotowej ulgi w podatku dochodowym, ustawodawca w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., odrębnie wymienia wydatki przeznaczone na zakup:

• gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (lit. a) oraz
• lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (lit. d).

Każdy z rodzajów wydatków mieszkaniowych objętych tzw. „dużą ulgą budowlaną", wymienionych w obowiązującym do dnia 31.12.2001r. zapisie art. 27a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest inwestycją odrębną od pozostałych. Oznacza to, że jedynie rozpoczęcie jednej z w/w

inwestycji przed dniem nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. przed 01.01.2002r.), uprawnia do odliczania od podatku ponoszonych z tego tytułu wydatków.

Podatnicy, którzy do końca 2001r. rozpoczęli inwestycje i ponieśli wydatki związane z zakupem gruntu chociażby w formie zaliczki, mogą do końca 2004r. odliczać od podatku dalsze wydatki związane z zakupem gruntu pod budowę lub przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania takiego gruntu – np. spłaty dalszych rat w przypadku rozłożenia ceny na raty. Natomiast podatnikom, którzy dokonali wpłat na przedmiotowe cele w 2002 r. (pomimo kontynuacji inwestycji mieszkaniowej) odliczenie powyższe nie przysługuje.

W przedmiotowej sprawie wpłata dwóch pierwszych rat dokonywana przez Podatnika w listopadzie 2001r., która została potwierdzona przez developera fakturami VAT, dotyczyła wpłat na poczet całkowitej ceny inwestycji, tj. zarówno na poczet zakupu lokalu mieszkalnego, jak i na poczet zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Mimo więc, że developer w październiku 2002r. dokonał korekty faktury VAT dot. wpłaty III raty, pomniejszając jej wartość o wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i dopiero z tym dniem wystawił fakturę pro-forma na wartość tego prawa, to nie można uznać, iż wpłaty dokonane jako dwie pierwsze raty dot. tylko i wyłącznie zakupu lokalu mieszkalnego.

A zatem Podatnik w zeznaniu PIT/D za 2001r. powinien był w odrębnych pozycjach ująć wydatki poniesione na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu (w. 61-65), a w odrębnej pozycji na zakup lokalu mieszkalnego (w. 66-70).