Stan faktyczny:

Podatnik w 2002r. dokonywał sprzedaży na rzecz kontrahenta, a należności wynikające z tych transakcji ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychody należne (transakcje były udokumentowane fakturami VAT). Kontrahent nie uregulował płatności za te faktury. W 2003r. została ogłoszona upadłość dłużnika, w związku z czym wierzytelności wynikające z niezapłaconych faktur Podatnik zgłosił do syndyka masy upadłościowej.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki:

• wierzytelności te były być wcześniej zaliczone do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
• nieściągalność tych wierzytelności zostanie odpowiednio uprawdopodobniona.

Sposób udokumentowania wierzytelności nieściągalnych reguluje art. 23 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
   3. ukończeniu postępowania upadłościowego, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie ustawodawca w treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. postanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

Sposób uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności uregulowany został w art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zgodnie z treścią tego przepisu nieściągalność wierzytelności (...) uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2. na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo
3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Podatnik może dokonać odpisów aktualizujących należności i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu, gdyż uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności w sposób wskazany przez ustawodawcę w art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ogłoszono upadłość dłużnika).

Zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące Podatnik powinien uwzględnić, iż :

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei w świetle art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest równowartość odpisów aktualizujących wartość należności uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

A zatem w przypadku umorzenia, przedawnienia lub odpisania wierzytelności jako nieściągalnej, tą część wierzytelności, od której Podatnik dokonał odpisu aktualizującego zaliczonego w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Podatnik będzie musiał – w momencie umorzenia, przedawnienia lub odpisania jako nieściągalnej – wykazać w rachunku podatkowym jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Również w momencie ustania przyczyn, dla których Podatnik utworzył odpis aktualizujący wartość należności i który zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Podatnik będzie musiał wykazać równowartość tego odpisu jako przychód z prowadzonej działalności.