Na podstawie przepisów art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie na pisemne zapytanie z dnia 08.09.2004 r. Spółki udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i stwierdza, co następuje.

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że buduje statki dla armatorów morskich, które następnie są rejestrowane pod banderą danego kraju, który wybiera armator. Władze administracyjne tego kraju sprawują nadzór nad budową statku, polegający na przeprowadzeniu inspekcji i testów niezbędnych dla tego typu statku i wystawiają odpowiednie certyfikaty. Po zakończeniu pewnego etapu budowy statku, spółka zgłasza konieczność przeprowadzenia inspekcji lub testów. Wówczas władze administracyjne danego kraju obciążają spółkę fakturą dokumentującą wykonanie usługi w przyszłości. Natomiast inspektorzy przeprowadzający inspekcję przyjeżdżają do Polski (w celu wykonania usługi) dopiero po uregulowaniu przez podatnika zobowiązań wynikających z wystawionej przez te władze faktury. Inspektorzy po wykonaniu usługi i wydaniu certyfikatu na dany statek, wystawiają dodatkowe faktury obciążające spółkę dodatkowymi kosztami. Koszty te obejmują pobyt inspektorów w hotelu, przeprowadzone przez nich rozmowy telefoniczne oraz opłaty za przejazd taksówkami. W istniejącej sytuacji faktycznej pojawiają się wątpliwości, odnośnie powstania obowiązku podatkowego w związku z: wykonaną usługą nadzoru, dokonanym zwrotem kosztów, związanych z pobytem inspektorów wykonujących na terytorium Polski powyższą usługę, jeśli inspektorzy przebywali na inspekcji w sierpniu 2004 r., a faktura wpłynęła do spółki dopiero we wrześniu 2004 r.

Na tle powyższych okoliczności faktycznych podatnik formułuje następujące stanowisko:

Ad. 1. Świadczenie usług nadzoru (przeprowadzenie inspekcji i testów) na terenie Polski przez władze administracyjne danego kraju, stanowią import usług. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług określono w art. 19 ust. 19 ustawy, z którego wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług jest określony analogicznie jak w przypadku usług świadczonych na terytorium kraju. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednak z pewnymi zastrzeżeniami. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonania usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy z chwilą jej otrzymania w tej części. Biorąc powyższe uregulowania prawne pod uwagę podatnik stwierdza, że obowiązek podatkowy w przypadku dokonania zapłaty przed wykonaniem usługi powstaje w momencie faktycznej zapłaty za tą usługę.

Ad. 2. Zwrot kosztów dokonanych przez spółkę z tytułu pobytu inspektorów dokonujących usługi nadzoru na terytorium Polski nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż nie stanowi obrotu w myśl art. 29 ust. 1 ustawy.

Obrotem, będącym podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna (obrót) jest ściśle związana z pojęciem wynagrodzenie, które należne jest z tytułu świadczenia usług. Za sprzedaż rozumieć należy, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tak więc podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy z tytułu np. pobytu w hotelu inspektorów powstaje po stronie hotelu świadczącego takiego typu usługi.W przypadku zwrotu wydatków na rzecz zleceniobiorcy nie mamy do czynienia ani ze sprzedażą ani z wynagrodzeniem.Według ustawy dodatkowe koszty wliczane są do podstawy opodatkowania tylko w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 31 ustawy). Jeżeli nawet kwota zwróconych kosztów pobytu, poniesionych przez inspektorów związanych z przyjazdem do Polski w celu wykonania usługi nadzoru powiększy wartość dokonanej czynności i tym samym podstawę opodatkowania to moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu powinien być równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego usługi zasadniczej.

Podatnik zwraca uwagę na podział czasowy jaki powstaje w wyniku opisanej sytuacji. Inspektorzy w celu wykonania usługi przyjeżdżają do Polski dopiero po otrzymaniu zapłaty za tą usługę. Usługa wykonana była w czerwcu 2004 r., a zapłatę za nią otrzymali w maju 2004 r. W związku z tą usługą inspektorzy ponieśli koszty pobytu w Polsce, którymi następnie obciążyli spółkę fakturą wystawioną z datą sierpniową. Faktura natomiast wpłynęła do podatnika dopiero we wrześniu 2004 r. We wrześniu podatnik nabył informację o wysokości poniesionych kosztów przez inspektorów władz administracyjnych danego kraju.

Obrotem, będącym podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna (obrót) jest ściśle związana z pojęciem wynagrodzenie, które należne jest z tytułu świadczenia usług. Za sprzedaż rozumieć należy, w myśl art. 2 pkt. 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tak więc podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy z tytułu np. pobytu w hotelu inspektorów powstaje po stronie hotelu świadczącego takiego typu usługi.W przypadku zwrotu wydatków na rzecz zleceniobiorcy nie mamy do czynienia ani ze sprzedażą ani z wynagrodzeniem.Według ustawy dodatkowe koszty wliczane są do podstawy opodatkowania tylko w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 31 ustawy). Jeżeli nawet kwota zwróconych kosztów pobytu, poniesionych przez inspektorów związanych z przyjazdem do Polski w celu wykonania usługi nadzoru powiększy wartość dokonanej czynności i tym samym podstawę opodatkowania to moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu powinien być równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego usługi zasadniczej.

Podatnik zwraca uwagę na podział czasowy jaki powstaje w wyniku opisanej sytuacji. Inspektorzy w celu wykonania usługi przyjeżdżają do Polski dopiero po otrzymaniu zapłaty za tą usługę. Usługa wykonana była w czerwcu 2004 r., a zapłatę za nią otrzymali w maju 2004 r. W związku z tą usługą inspektorzy ponieśli koszty pobytu w Polsce, którymi następnie obciążyli spółkę fakturą wystawioną z datą sierpniową. Faktura natomiast wpłynęła do podatnika dopiero we wrześniu 2004 r. We wrześniu podatnik nabył informację o wysokości poniesionych kosztów przez inspektorów władz administracyjnych danego kraju.

Jeżeli zwrot wydatków powinien być powiązany z zasadniczą usługą wówczas obowiązek podatkowy powstałby w miesiącu dokonania faktycznej zapłaty, a więc w maju 2004 r., to z kolei wiązałoby się ze złożeniem korekty deklaracji VAT – 7 za maj 2004 r.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego stwierdza, że stanowisko to dla pytania 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego ma zastosowanie: art. 19 ust. 4, ust. 11 i ust. 19 oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.

W przypadku zakupu przez podatnika usług nadzoru nad budową statku - polegających na przeprowadzeniu inspekcji i testów niezbędnych dla określonego typu statku i przeprowadzonych przez władze administracyjne kraju armatora - należy przyjąć, że usługi są wykonane w momencie wystawienia certyfikatu.

Na przedmiotową usługę składają się zarówno koszty uiszczane przed wykonaniem usługi jak i dodatkowe koszty np. pobytu w hotelu, przejazdów taksówkami oraz rozmów telefonicznych. Jeżeli bowiem w związku z wykonywaną usługą - na podstawie umowy zawartej ze zleceniodawcą - świadczący ponosi wydatki na zakup określonych towarów bądź usług bezpośrednio związanych z należytym wykonaniem przyjętego zobowiązania, a następnie obciąża nimi zleceniodawcę, to są to koszty ponoszone w związku z realizacją usługi, w tym przypadku usługi nadzoru. Wydatki dodatkowe winny być, zatem włączone do podstawy opodatkowania jako należność od zleceniodawcy, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. Zakup tych usług stanowi dla spółki import usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Przytoczony przepis nie ma zastosowania w przypadku usług i towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług nadzoru powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 w związku ust. 19, a to oznacza, że zgodnie z art. 19 ust. 1, 4, 5 i 11 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1; jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Zapłata natomiast części kwoty przed wykonaniem usługi nadzoru (wydania certyfikatu) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.