Z pisma podatnika wynika, iż w 2003 roku zawarł on z developerem umowę o wybudowanie lokalu mieszkalnego. Z powodów osobistych podatnik jest zmuszony do sprzedaży praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy osobie trzeciej, do czego upoważnia go stosowny zapisw umowie z developerem /przedmiotowa umowa cesji nie została jeszcze zawarta/. Z pisma wywnioskować można, iż kwotę odpowiadającą umownej cenie sprzedaży lokalu mieszkalnego podatnik uregulował w całości ze środków własnych i nie korzystał z ulg z tytułu zakupu przedmiotowego lokalu. Na tle przedmiotowego stanu faktycznego wątpliwości podatnika dotyczą następujących kwestii:

• czy w przypadku przekazania praw i obowiązków wynikających z umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego z developerem na osobę trzecią /przy założeniu, że cena wskazana w tej umowie wynosi 100 tys. zł/ należy:

1. w przypadku gdy umowa cesji będzie opiewała na 100 tys. zł uwzględnić tę kwotę jako przychód i jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu lub w takim przypadku /w związkuz tym, że przychód jest równy kosztowi/ niczego w zeznaniu rocznym nie wykazywać, zaś
2. w przypadku gdy umowa cesji będzie opiewała na kwotę 120 tys. zł uwzględnić tę kwotę jako przychód, a kwotę 100 tys. zł jako koszt uzyskania przychodu w wyniku czego kwota 20 tys. zł stanowiłaby dochód do opodatkowania w zeznaniu rocznym ?

Zdaniem podatnika z uwagi na fakt, że ewentualna umowa cesji praw i obowiązków wynikającychz umowy zawartej z developerem przekazywałaby te prawa na wartość równą kwocie wpłaconej przez niego developerowi, a więc poniesione przez podatnika koszty będą równe przychodowi nie będzie on zobowiązany do uiszczania podatku dochodowego od kwoty jaka zostanie określonaw umowie cesji, gdyż będzie to według podatnika zwrot poniesionych kosztów.

Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, zwanej dalej ustawą. I tak, w ust. 1 punkt 7 tego artykułu jako źródło przychodów wymieniono m.in. prawa majątkowe.
Natomiast zgodnie z art. 18 ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia prawa majątkowe, a jedynie przykładowo wymienia ich rodzaje, na co wskazuje użycie w powołanym wyżej przepisie zwrotu „w szczególności”. Katalog praw majątkowych jest zatem otwarty, co oznacza, iż możliwe jest zaliczenie do niego także innych praw nigdzie w ustawie nie wymienionych.
Pojęcie prawa majątkowego należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono bowiem pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową. Podstawą wyróżnienia praw majątkowych jest typowy interes ekonomiczny, jaki one realizują, tj. są to prawa uwarunkowane bezpośrednio ekonomicznym interesem uprawnionego podmiotu.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania podatnik zamierza przenieść w drodze umowy prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej zawartej z developerem /której przedmiotem jest wybudowanie lokalu mieszkalnego, miejsca postojowego i pomieszczenia gospodarczego/ na osobę trzecią; umowa ta będzie miała charakter odpłatny.

Ustawa z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) konstruuje odrębne instytucje prawne dla zmiany wierzyciela /art. 509/ i dłużnika /art. 519/ stosunku zobowiązaniowego, którym niewątpliwie będzie w/w umowa. Natomiast ustawa ta nie zawiera ogólnej instytucji, która wskazywałaby sposób łącznego przenoszenia wierzytelnościi długu, tj. praw i obowiązków, co pojawia się w zobowiązaniach wzajemnych /jakim jest umowa przedwstępna zawarta przez Panią z developerem/. Wobec tego do przeniesienia prawi obowiązków konieczne jest spełnienie przesłanek przewidzianych zarówno dla zmiany wierzyciela, jak i dłużnika.
Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest jednak, że odpłatna umowa przenosząca prawa i obowiązki wynikające z innej umowy /w opisywanej sprawie umowy przedwstępnej zawartej z developerem/ na osobę trzecią - jest stosunkiem zobowiązaniowym, który jest ściśle związany z realizacją celów ekonomicznych, majątkowych, do których zmierzają jej strony.

Dlatego też w przypadku uzyskania przez podatnika przychodu z tytułu przeniesienia w drodze umowy praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej zawartej z developerem na osobętrzecią - wystąpi po stronie podatnika przychód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, stanowiący źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Do sposobu ustalania dochodu z w/w tytułu stosujemy ogólną zasadę wynikającą z art. 9 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższy przepis w analizowanej sprawie oznacza, iż dochód stanowić będzie kwota przychodu uzyskanego z tytułu przeniesienia praw i obowiązków pomniejszona o koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z ich nabyciem /do których niewątpliwie należeć będą m.in. kwoty wpłaconych dla developera rat/. Tak ustalony dochód stosownie do dyspozycji art. 45 ust. 1 ustawy podlegać będzie kumulacji z dochodami z innych źródeł i powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym składanym do urzędu skarbowego w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien uiścić podatek dochodowy z w/w tytułu, bowiem zgodnie z ust. 4 pkt 1 art. 45 jest on obowiązany wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Zatem w sytuacji, gdy przychód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych będzie wyższy aniżeli koszty uzyskania tego przychodu - różnica będzie stanowiła dochód do opodatkowania na wyżej opisanych zasadach. Natomiast w przypadku gdy przychód z wymienionego źródła będzie równy kosztom - dochód do opodatkowania nie wystąpi, a tym samym nie wystąpi obowiązek nałożony na podatników w powołanym wyżej art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy.