W dniu 29.10.2004 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku wpłynął wniosek z dnia 28.10.2004 r. pana B. Tadeusz o wydanie pisemnej informacji dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Przedstawiając stan faktyczny pan Tadeusz B. podnosi, że dnia 24.04.2002 r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad zawarła z holenderską firmą D. kontrakt na usługi w ramach pomocy zagranicznej Wspólnoty Europejskiej. Przedmiotem kontraktu było zarządzanie i nadzór nad budowę autostrady A-4, odcinek KA4D Nogowczyce-Kleszczów (LOT 1). Kontrakt ten został rozszerzony adenium nr 1, podpisany dnia 11/03/2003. Adenium do kontraktu rozszerza zakres usług na zarządzanie i nadzór nad budowę autostrady A-4, odcinek KA4E Kleszczów – Sośnica (LOT 2). W artykule 10 adenium określa się, że realizacja tej umowy objęta jest programem ISPA, w ramach której ww. inwestycja finansowana jest w 75 % z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Firma D. zawarła umowę na świadczenie usług z firmą D. sp. z o.o. z siedzibą w W. Firma D. sp. z o.o. zawarła z panem B. Tadeusz umowę o pracę i powierzyła mu obowiązki inspektora nadzoru na odcinku Kleszczów – Sośnica (LOT 2). W ramach tej umowy bezpośrednio i osobiście pan B. realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, nie zlecając powierzonych mu zadań innym podmiotom.

Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stosownie do swojej właściwości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku uprzejmie wyjaśnia:

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przepis ten definiuje źródło pochodzenia środków i podatnika korzystającego ze zwolnienia. Tak więc, aby skorzystać ze zwolnienia, dochody muszą pochodzić z określonych źródeł, a podatnik winien być podmiotem - osobą fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu.

Ministerstwo Finansów, wyrażając swoją opinię na temat przedmiotowego zwolnienia, w piśmie z dnia 27.06.2003 r. (znak: PB5/IMD-033-21-1128/03), stwierdziło, że zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy (na przykład umowy zlecenia) zawartej z osobą prawną, która jako pierwsza otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu. Zwolnienie nie będzie dotyczyło podatników, którym podatnik – osoba fizyczna bezpośrednio realizująca cel programu, zleci wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej).

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego oraz z załączonych dokumentów wynika, że środki płacone z funduszu pomocy Unii Europejskiej (ISPA) w wysokości 75 % wartości inwestycji otrzymała Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad na realizację zadania jakim jest budowa autostrady A-4, odcinek KA4E Kleszczów– Sośnica Część 2 Kontrakt 7. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jako dysponent środków pomocowych zawarła z podmiotem gospodarczym (spółką holenderską) określanym jako dostawca usług (konsultant), umowę o zarządzanie i nadzór nad budową autostrady A-4, odcinek KA4D Nogowczyce-Kleszczów Częśći 1 Kontrakt 6 w Polsce (umowa główna). Kontrakt ten został rozszerzony adenium nr 1, podpisany dnia 11/03/2003. Adenium do kontraktu rozszerza zakres usług na zarządzanie i nadzór nad budowę autostrady A-4, odcinek KA4E Kleszczów – Sośnica Część 2 Kontrakt 7 w Polsce. Podmiot gospodarczy będący dostawcą usług zawarł kolejną umowę o podwykonawstwo ze spółką z o.o. z siedzibą w Polsce (konsultant podwykonawca), powierzając jej zadania na wykonanie usługi konsultingowej w związku z przedmiotem umowy głównej. Podwykonawca wykonując zadanie zlecone w ramach umowy głównej dostawcy usług zatrudnia pracownika - pana B. Tadeusz.

Uwzględniając zatem treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przedstawiony stan faktyczny zwolnienie z opodatkowania przysługuje dostawcy usług jako bezpośrednio realizującemu cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a nie podwykonawcy określonych czynności zleconych przez firmę bezpośrednio realizująca cel programu w ramach umowy głównej z dysponentem środków pomocowych. Jeżeli zatem spółka, która jest podwykonawcą zadania zatrudnia pracowników, w celu zrealizowania określonych prac, to niezależnie od źródła i zasad finansowania tych prac, dochód wypłacany przez takiego pracodawcę nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.