Stan faktyczny

Z pisma płatnika wynika, iż jako rolnicza spółdzielnia produkcyjna był on w 2003 roku płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonywanych w tym roku wypłat z tytułu członkostwa w tej spółdzielni /dniówki obrachunkowe/. Stan faktyczny został przez płatnika przedstawiony na wybranych przykładach. Wątpliwości płatnika w tej materii dotyczą kwestii obliczania i wykazywania w deklaracji PIT-11 za 2003 rok składki na ubezpieczenie zdrowotne, w związku z czym wnosi on o interpretację przepisów art. 33 ust. 3 i 4 orazart. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko płatnika

Płatnik wskazuje, iż w przypadku składki na ubezpieczenie społeczne ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że po zakończeniu roku, zgodnie z art. 33 ust. 4 należy dokonać ponownego obliczenia składki podlegającej odliczeniu od podstawy opodatkowania (dochodu) i tę kwotę wykazać w odpowiedniej pozycji PIT-11 /płatnik nadmienia przy tym, iż nie dokonuje on po zakończeniu roku korekty składek do ZUS/. Natomiast odnośnie składki na ubezpieczenie zdrowotne w art. 27b w/w ustawy takiego odniesienia co do członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych nie ma. Z uwagi na to, zdaniem płatnika składka na ubezpieczenie zdrowotne nie podlega rocznemu rozliczeniu, bowiem nie wynika to zarówno z przepisów ustawy z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, jak również z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Platnik stoi na stanowisku, ze przeliczanie składki na ubezpieczenie zdrowotne prowadziłoby do absurdalnych sytuacji, co obrazuje w następujący sposób:"np. wskaźnik do PIT za 2003 r. jest większy od uzyskanego za 2002 r., wobec tego dochód do opodatkowania jest większy, więc czy należy zwiększyć składkę zdrowotną, choć w ciągu roku 2003 odliczono i pobrano mniejszą kwotę ?; albo w 2003 r. nie pobrano zaliczek na PIT, bowiem nie było dochodu o czym mowa w art. 33 ust. 3 ustawy o PIT, po zakończeniu roku 2003 dochód wystąpił, więc należy wyliczyć i odliczyć składkę zdrowotną choć w ciągu roku jej nie pobierano".

Ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku źródłem przychodów jest członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 w/w ustawy za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianychw statucie spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Artykuł 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na rolnicze spółdzielnie produkcyjne dokonujące wypłaty przychodów, o których wyżej mowa obowiązki płatnika. Tak więc rolnicze spółdzielnie produkcyjne są obowiązane jako płatnicy pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od dokonywanych na rzecz członków spółdzielni lub ich domowników wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych, udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni, a także uzyskiwanych od spółdzielni przez te osoby zasiłków pieniężnychz ubezpieczenia społecznego /ust. 1 art. 33/.
Zaliczki, o których mowa w ust. 1, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c minus kwota obliczona zgodnie z art. 32 ust. 3 miesięcznie /ust. 2 art. 33/.
Dla obliczania zaliczek od wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych do opodatkowania przyjmuje się ich część ustaloną w takim stosunku procentowym, w jakim pozostawał w roku poprzedzającym rok podatkowy udział dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w ogólnej kwocie wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych, pomniejszoną o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), obliczonych od przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy nie wystąpił dochód określony w zdaniu poprzednim, płatnicy,o których mowa w ust. 1, nie potrącają w roku podatkowym zaliczek na podatek dochodowy /ust. 3 art. 33/.
Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w ust. 2 i 3, zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej w tym miesiącu przez spółdzielnię zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym /ust. 3a art. 33/.
Po zakończeniu roku podatkowego płatnicy, o których mowa w ust. 1, określają za ten rok, według zasad wynikających z ust. 3, udział dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych w ogólnej kwocie wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych oraz kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne obliczonych od przychodów podlegających opodatkowaniui rozliczają podatek zgodnie z art. 37-40 /ust. 4 art. 33/.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania wątpliwości płatnika dotyczą kwestii obliczania i wykazywania składek na ubezpieczenie zdrowotne w informacji o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2003 r. - PIT-11.

Przepis art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 33 ust. 4, nakłada na płatników /m.in. rolnicze spółdzielnie produkcyjne/ w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku w terminie do 31 stycznia roku następującego po roku podatkowym obowiązek przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika imiennej informacji o wysokości dochodu oraz m.in. o wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej w roku podatkowym przez płatnika i składki na ubezpieczenie zdrowotne odliczonej, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 lit. b) /PIT-11/.

Uregulowania właściwe dla roku 2003 odnośnie składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zostały zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz. U. z 2003 r., Nr 45, poz. 391 z późn. zm.), która weszła wżycie z dniem 01.04.2003 r. I tak z art. 9 ust. 1 pkt 1 lit. g) tej ustawy wynika, iż osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniem społecznym lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są członkami rolniczych spółdzielni produkcyjnych podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 w/w ustawy do ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne osób, o których wyżej mowa stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób . Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe potrąconych przez płatników ze środków ubezpieczonego, zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych /art. 23 ust. 7 ustawy o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia/.
W myśl art. 35 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniuod podatku dochodowego od osób fizycznych - na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady odliczania od podatku kwoty składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zawieraart. 27b ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawieart. 21, 52 i 52a oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75 proc. podstawy wymiaru tej składki /ust. 2 art. 27b/.
Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie /ust. 3 art. 27b/.

Mając na uwadze powołane wyżej uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż w przypadku podatników osiągających w 2003 roku przychody określone w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc m.in. z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej /wypłaty dniówek obrachunkowych/ znajdą zastosowanie zarówno:
- art. 33 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż rolnicza spółdzielnia produkcyjna winna po zakończeniu roku podatkowego określić /według zasad określonych w ust. 3 tego artykułu/ za dany rok podatkowy również kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne, jak i
- art. 27b ustawy wskazujący, że podatek dochodowy /tj. zarówno zaliczki naliczanew ciągu roku przez płatnika, jak i podatek za cały rok podatkowy obliczony przez podatnika/ ulega obniżeniu o kwotę pobranej w roku podatkowym przez płatnika składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne.

Dlatego też kwestię związaną z pomniejszaniem podatku dochodowego w związku z uzyskaniem przez członków spółdzielni przychodu z tytułu wypłaty dniówek obrachunkowych o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne - w celu ustalenia prawidłowej wysokości tej składki - płatnik winien rozpatrywać przy uwzględnieniu zapisu obydwu powołanych wyżej przepisów.