P O S T A N O W I E N I E

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 04.01.2005 r. znak FK/4/05 (data wpływu 05.01.2005 r.), uzupełnionego w dniu 14.02.2005 r. pismem znak FK/328/05 o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2004 r. kosztów odpowiadających przychodom ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, dla których termin płatności wynikający z faktur przypada na rok 2005. uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.

U Z A S A D N I E N I E

Spółka zwróciła się z wnioskiem (pismo z dnia 04.01.2005 r. znak FK/4/05), uzupełnione w dniu 14 lutego 2005 r. pismem znak FK/328/05) o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2004 r. kosztów odpowiadających przychodom ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, dla których termin płatności wynikający z faktur przypada na rok 2005.Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Główne źródło przychodów Spółki stanowi sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej. Produkcja ta charakteryzuje się niewspółmiernym kształtowaniem się przychodów i kosztów w trakcie roku. W sezonie grzewczym rozpoczynającym się w miesiącu wrzesień-październik, a kończącym się w m-cu kwietniu roku następnego jest najwyższa, natomiast w pozostałych miesiącach o wiele niższa. Koszty wytworzenia energii elektrycznej i cieplnej w m-cach okresu grzewczego pomimo wysokiego udziału kosztów zużycia węgla przy niewielkim poziomie pozostałych kosztów w stosunku do wysokiego poziomu sprzedaży są niższe. Z kolei w miesiącach poza okresem grzewczym koszty są niewspółmiernie wysokie w stosunku do niewielkiej wartości sprzedaży. Związane jest to z ponoszeniem wysokich wydatków na remonty maszyn i urządzeń.

W ciągu roku sprzedaż energii cieplnej dokonywana jest na podstawie odczytów liczników zużycia ciepła i fakturowana dla poszczególnych grup odbiorców w terminach: do 7, do 11, do 22, do 25 danego m-ca. Na dzień 31 grudnia – w celu zapewnienia współmierności kosztów z przychodami danego roku - dokonywane są odczyty liczników zużycia ciepła u wszystkich odbiorców skutkiem czego w sprzedaży m-ca grudnia jest również sprzedaż pochodząca z części miesiąca listopada i dlatego też przychody ze sprzedaży energii cieplnej w samym grudniu są dodatkowo wyższe. W m-cu grudniu 2004 r. Spółka wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej z terminem płatności przypadającym w styczniu 2005 r.Ze względu na sezonowy charakter produkcji Spółka w ciągu roku 2004 r. wpłacała zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie (art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych.)Spółka zwróciła się z zapytaniem :Czy wobec zaistniałego stanu faktycznego konieczne jest równolegle do wyłączenia przychodów z terminem płatności w styczniu 2005 r. z przychodów roku 2004, także odpowiadających im kosztów, a jeśli tak, to jaki powinien być sposób liczenia tych kosztów. Czy też wszystkie poniesione w 2004 r. koszty związane z wytworzeniem energii elektrycznej oraz cieplnej powinny stanowić koszty tego roku podatkowego.

Wg stanowiska zajętego przez podatnika dokonywanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2004 r. kosztów odpowiadających przychodom m-ca stycznia 2005 r. - nie jest zasadne. Spółka stwierdza, że brzmienie przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje czy przychód ma być osiągnięty w tym, czy następnym roku podatkowym. Zdaniem Spółki należy sądzić, że skoro ustawodawca nie zawarł stosownego wyłączenia w art.16 nie było jego intencją pomniejszanie kosztów podatkowych roku 2004 o kwoty odpowiadające przychodom podatkowym m-ca stycznia 2005 r.(art. 12 ust. 3d pkt 1).W przypadku zajęcia odmiennego stanowiska przez organ podatkowy Spółka proponuje sposób wyliczenia kosztów dotyczących sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, dla której termin płatności przypada na miesiąc styczeń 2005 r., tj. przychodów podatkowych m-ca I/2005 r. przy zastosowaniu wskaźnika udziału przychodów m-ca stycznia 2005 r. w przychodach ogółem tj. za 2004 r. łącznie z przychodem m-ca I/2005 r., przy przyjętych założeniach, że:

• do wyliczenia kosztów bierzemy pod uwagę techniczny koszt wytworzenia dla energii elektrycznej i cieplnej za cały rok 2004 bez kosztów ogólnego zarządu ale z uwzględnieniem stanowiącej koszty sprzedaży akcyzy,
• dla wyliczenia kosztów nie dokonywałoby się eliminacji kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu w świetle przepisu art. 16 ust. 1 w/w ustawy.

Zdaniem Spółki przypisanie poszczególnych rodzajów kosztów poniesionych do konkretnej sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej z terminem płatności w miesiącu następnym jest technicznie niemożliwe. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę i stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia tego zdarzenia postanawia udzielić następującej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.Przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm) wyraża ogólną zasadę, iż za przychody z działalności gospodarczej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.Z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1957), dodano przepis art. 12 ust. 3d, który określa datę powstania przychodów należnych z tytułu świadczenia tzw. usług ciągłych.

Przepis ma zastosowanie m. in. w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy). W przypadku świadczenia tego typu dostaw przychód należny dla celów podatkowych powstaje w dacie określonej jako termin płatności wynikający z faktury. Jak wynika z pisma Spółki w fakturach za wykonane usługi w m-cu XII/2004 r. wystawionych w danym miesiącu termin płatności został wykazany w styczniu 2005 r. Zatem określone w fakturze terminy płatności będą stanowiły daty powstania przychodu należnego.Regulacje wprowadzone w/w ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. nie odnoszą się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku usług ciągłych. W zakresie kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do ustawowej definicji kosztów zawartej w art.15 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1.(...)

• koszty poniesione w danym roku i wiążące się z przychodem tego roku
• koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego
• określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

Natomiast koszty uzyskania przychodów których zarachowanie w danym roku nie było możliwe potrącane są w roku, w którym zostały poniesione. Mając na uwadze brzmienie przepisu art. 15 ust. 4 w/w ustawy należy stwierdzić, że o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych decyduje moment osiągnięcia przychodów, a nie moment dokonania wydatku. Poniesione przez Spółkę w 2004 r. wydatki, które można powiązać z przychodami należnymi za I/2005 r. określonymi w art. 12 ust. 3d w/w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie uznania przychodu za należny zgodnie z zasadą, że koszty uzyskania są potrącane w roku którego przychodów dotyczą. Rozróżnienie kosztów w art. 15 ust. 4 w/w ustawy na koszty dotyczące roku podatkowego, a następnie zaliczenie tej kategorii wydatków do kosztów dotyczących przychodów roku podatkowego ma praktyczne uzasadnienie, albowiem wskazuje na potrzebę pogrupowania kosztów na:

• koszty, które w sposób bezpośredni przypisać można do określonego przychodu uzyskanego przez Spółkę w roku (miesiącu ) podatkowym.
• koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu, a które zarazem w sposób bezpośredni przypisać można do określonego okresu podatkowego działalności podatnika.

Powyższe łączy się z podziałem kosztów na:
• bezpośrednie,
• pośrednie.

Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, ale ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. W przypadku takich kosztów, gdy nie jest możliwe ich przyporządkowanie do konkretnie osiągniętego przychodu - uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia np. koszty ogólnego zarządu.Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy i winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu. W ocenie tutejszego organu podatkowego jeżeli sposób wyliczenia kosztów odpowiadających przychodom m-ca stycznia 2005 r. zaproponowany we wniosku podatnika przy zastosowaniu wskaźnika udziału przychodów m-ca stycznia 2005 r. w przychodach ogółem pozwoli wyodrębnić wszystkie koszty uzyskania (bezpośrednie) dotyczące przychodów m-ca I/2005 r. z kosztów poniesionych w 2004 r., to z punktu widzenia zasady potrącalności kosztów podatkowych w roku, którego dotyczą zapisanej w art. 15 ust. 4 w/w ustawy będzie prawidłowy.Natomiast założenie przyjęte w piśmie Spółki, zgodnie z którym do kosztów dotyczących sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej z terminem płatności m-ca następnego tj. m-ca I/2005 r. nie dokonuje się eliminacji kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, ponieważ potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4 w/w ustawy podlegają koszty uzyskania przychodów ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, zajęte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego nie jest zasadne dokonywanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2004 kosztów uzyskania dotyczących przychodów należnych za m-c I/2005 r. – jest nieprawidłowe i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Stanowisko to jest niezgodne z regulacją art. 15 ust. 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja niniejsza dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.Interpretacji niniejsza nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia na podstawie art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Na niniejsze postanowienie stosownie do postanowień art. 14a § 4 oraz art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, za pośrednictwem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od daty jego doręczenia.Zażalenie zgodnie z przepisem art. 222, w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej powinno zawierać zarzuty przeciwko postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.