Spółka sformułowała też własne stanowisko. W ocenie Spółki wszelkie koszty związane z działalnością podstawową powinny być potrącane w tym miesiącu, w którym w działalności Spółki wykorzystano dany towar lub usługę – w miesiącu, w którym dany towar lub usługa podlegały zużyciu (wykorzystaniu gospodarczemu). Spółka zajęte stanowisko wywiodła z treści przepisu art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Pytającej na sposób przyporządkowywania kosztów nie ma wpływu przepis art. 12 ust. 3d ww. ustawy, zawierający definicją przychodów w przypadku świadczenia wymienionych w tym przepisie usług ciągłych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w ... mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę i obowiązujący stan prawny w dacie wniesienia pytania postanawia udzielić następującej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje w sposób ogólny art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), według którego dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, oraz art. 15 ust. 4 ustawy. Ten ostatni przepis stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powołanego przepisu art. 15 ust. 4 ustawy wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Decydujący jest zatem, moment osiągnięcia przychodów, a nie np. moment dokonania wydatku. Przepis ten pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych danego roku:1) kosztów poniesionych w danym roku i wiążących się z przychodem tego roku,2) kosztów poniesionych w latach poprzednich lecz dotyczących przychodów danego roku,3) ściśle określonych - co do rodzaju i kwoty - kosztów odnoszących się do przychodów danego roku, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono.Podkreślić jednak należy, iż określona w art. 15 ust. 4 ww. ustawy zasada nakazująca rozliczanie w różnych latach podatkowych kosztów poniesionych albo zarachowanych w danym roku, odnosi się tylko do kosztów zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. pozostających w bezpośrednim związku przyczynowo- skutkowym z przychodami tego samego roku podatkowego.Zasada ta nie ma jednak zastosowania do:1) rozliczenia kosztów pozostających w związku z przychodami, ale osiągniętymi w okresach niemożliwych do zidentyfikowania,2)rozliczenia takich kosztów, gdy pomiędzy określonym kosztem podatkowym a przychodami podatnika nie występuje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy (kosztów, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie powiązać z określonymi przychodami, tzw. kosztów pośrednich oraz kosztów dotyczących całokształtu działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy),3) rozliczenia takich wydatków, które zostały poniesione w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów, ale z obiektywnych przyczyn przychody te nie zostały faktycznie uzyskane,4)rozliczenia wydatków (kosztów), których termin i wysokość ujęcia w koszty uzyskania przychodów został określony w ustawie (art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 ustawy). Koszty te są kosztem podatkowym w roku ich faktycznego poniesienia (w znaczeniu kasowym) lub zarachowania, albo w roku podatkowym, którego dotyczą. W przypadku prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie dostaw energii cieplnej przychód dla celów podatkowych powstaje w terminie płatności wynikającym z faktury, chyba, że termin ten nie jest określony, wówczas przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiono fakturę.Przepis art. 12 ust. 3d pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi w przypadku rozliczeń z tytułu 1.dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, 2.świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych, 3.usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów-iż za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.Zatem również w przypadku usług ciągłych koszty bezpośrednie, tzn. takie, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi albo należnymi przychodami danego roku podatkowego, zasadniczo (z wyjątkiem kosztów, których zarachowanie nie było możliwe) winne być powiązane z tymi przychodami i podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu (o ile inny termin nie wynika z przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).Zasada ta odnosi się także do krótszych okresów sprawozdawczych niż rok podatkowy np. do miesiąca.Przepis art. 15 ust. 4 nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Z reguły, kosztów tych nie można zarachować, gdyż nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, czy miesiąca, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w roku podatkowym, w którym zostały poniesione (bez obowiązku rozliczania ich w innych latach podatkowych). W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się bezpośredniej relacji z przychodami nie jest możliwe. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, to jednak nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym miesiącu albo też roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. A skoro nie ma możliwości powiązania konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, jest możliwe zaliczenie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Reasumując, tut. organ podatkowy podkreśla, iż potrącanie kosztów tylko w sposób powyżej opisany jest prawidłowe i zgodne z regulacją prawną obowiązującą w tej materii.Tym samym, tut. organ podatkowy stwierdza, iż sposób potrącania kosztów bezpośrednich przedstawiony przez Spółkę jest niewłaściwy, bowiem nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie, jak i w praktyce jego stosowania. W świetle powyższego stanowisko Spółki zawarte w piśmie z dnia 26 stycznia 2005 r. w zakresie dotyczącym sposobu potrącania kosztów bezpośrednich (przyporządkowania kosztów do przychodów) jest nieprawidłowe.