Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 14 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 48 i art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu pana wniosku z dnia 10.01.2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 11.01.2005 r.) w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie stwierdza, iż przedstawione we wniosku pana stanowisko dotyczące pierwszego pytania jest prawidłowe, drugiego i trzeciego pytania jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi pan działalność gospodarczą F.H.P. "A." mającą status zakładu pracy chronionej, opodatkowaną na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Oddzielną ewidencją i rachunkiem bankowym objęte są środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ZFRON. Ponoszone z ZFRON wydatki pomniejszają środki ZFRON i nie są doliczone do kosztów uzyskania z prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 97, poz. 123, poz. 776 ze zm.) korzysta pan z finansowania budżetu państwa i PFRON składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Otrzymuje pan miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych wg art. 26a ust. 3 cyt. ustawy, które zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.05.2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne (Dz. U. Nr 114, poz. 1194, Nr 234, poz. 2345 i Nr 264, poz. 2630) jest zaliczką podlegającą rozliczeniu do 15.02.2005 r. za 2004 r. Stwierdza pan, że zaliczki są wypłacane raz na dwa miesiące - za listopad i grudzień 2004 r. otrzyma je pan pod koniec stycznia 2005 r. Kwoty zaliczek miesięcznego dofinansowania przekraczają kwoty miesięcznych wynagrodzeń osiąganych przez pracowników niepełnosprawnych i zgodnie z art. 25a ust. 5 pkt 2 ustawy o rehabilitacji różnice te są przekazywane na ZFRON. W styczniu 2005 r., w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7.12.2004r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne (Dz. U. Nr 264, poz. 2630), wybrał pan ryczałtowe ustalanie podwyższonych kosztów zatrudnienia wszystkich osób niepełnosprawnych. Ponadto stwierdza pan, iż w 2004 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów naliczenie wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne w pełnej wysokości i wszystkich pracowników księgował pan w ostatnim dniu miesiąca, za który były naliczane i w tym dniu w rubryce 14 korygował pan wydatki na "minus" o kwoty składek na ubezpieczenie społeczne osób niepełnosprawnych pozostające w zakładzie pracy i sfinansowane przez budżet państwa i PFRON. W dniu otrzymania na bieżący rachunek bankowy zakładu za okresy dwumiesięczne zaliczek na dofinansowania do miesięcznych wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych:

• o kwoty do miesięcznych wynagrodzeń osiąganych przez pracowników niepełnosprawnych korygował pan na "minus" wynagrodzenia w rubryce 13,
• pozostałą różnicę ewidencjonował pan w rubryce 8 - pozostałe przychody i następnie przekazywał pan na rachunek bankowy ZFRON.

W piśmie uzupełniającym wniosek złożonym w dniu 21.01.2005 r. poinformował pan, że w 2004 r. koszty uzyskania przychodów ewidencjonował pan według zasady memoriałowej.

Po opisaniu powyższego stanu faktycznego sformułował pan następujące pytania:

1. Mając na uwadze art. 14 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 i Nr 222, poz. 2201) o kwotę dwumiesięcznej zaliczki za listopad i grudzień 2004 r. otrzymanej w styczniu 2005 r. należy skorygować na "minus" koszty uzyskania przychodów za 2004 r. pod datą 31.12.2004 r.
2. Wybranie ryczałtowego ustalania podwyższonych kosztów zatrudniania osób niepełnosprawnych sprawiło, że w wyniku rozliczenia przyznanej pomocy w 2004 r. łącznie z zaliczką wyżej wymienioną powstanie nadwyżka otrzymanych zaliczek ponad ryczałtowo ustalone podwyższone koszty zatrudnienia osób niepełnosprawnych, która w terminie do dnia 15.02.2005 r. zostanie zwrócona do PFRON - czy o ten zwrot należy skorygować na "plus" koszty uzyskania przychodów za 2004 r. pod datą 31.12.2004 r.
3. Czy różnica pomiędzy kwotą zaliczkowo otrzymywanego miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracownika niepełnosprawnego a wysokością wynagrodzenia osiąganego przez tego pracownika obowiązkowo przekazywana na obowiązkowo tworzony ZFRON jest kosztem uzyskania przychodu w dniu przekazania tych środków z rachunku bieżącego zakładu na rachunek ZFRON.

Zajmując własne stanowisko uważa pan, że korekty wymienione w 1 i 2 pytaniu może pan wykonać pod datą 31.12.2004 r. w nawiązaniu do zapisu w art. 22 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając, że księgowanie realnych kwot miesięcznego dofinansowania na koniec każdego miesiąca nie jest możliwe z uwagi na procedurę uzgadniania salda z PFRON, o czym stanowi art. 26c ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Również kwota wymieniona w pytaniu 3 przekazywana za ZFRON, jest według pana kosztem uzyskania przychodu. W takim ujęciu jej zwrot do PFRON, w związku z wyborem ryczałtowego ustalania podwyższonych kosztów zatrudniania osób niepełnosprawnych, spowoduje zmniejszenie środków ZFRON i będzie już obojętny dla podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodem z działalności gospodarczej są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymywane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 48 wyżej cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2003 r. wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z PFRON przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zwolnienie na podstawie art. 14 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) miało zastosowanie do dnia 31.12.2004 r. oraz nadal do 31.12.2006 r. na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18.11.2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a - 47c i 48 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2004 r. na podstawie art. 14 ustawy z dnia 12.11.2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956). Czyli ustawodawca nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków i kosztów, które zostały bezpośrednio sfinansowane z dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z PFRON przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W konsekwencji przedsiębiorca prowadzący zakład pracy chronionej jeżeli zaewidencjonował w przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej kwotę lub część dotacji, subwencji lub dopłaty otrzymanej z PFRON, powinien ją wystornować z przychodu z uwagi na jej zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z drugiej strony nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów, które bezpośrednio sfinansował z tych dotacji, subwencji lub dopłat. Jeżeli zatem wydatki i koszty uprzednio zostały zarachowane do kosztów uzyskania przychodów, to po otrzymaniu dotacji, subwencji lub dopłaty zachodzi potrzeba korekty kosztów poprzez ich zmniejszenie o kwotę bezpośrednio sfinansowaną z tych środków. W związku z powyższym tutejszy organ podatkowy uważa, że zajęte przez pana stanowisko dotyczące pierwszego pytania jest słuszne.

Jeżeli wydatki związane z wynagrodzeniem niepełnosprawnych pracowników zaliczył pan do kosztów uzyskania przychodów, to po otrzymaniu dotacji z PFRON winien pan dokonać korekty kosztów na "minus", tzn. zmniejszyć je o kwotę bezpośrednio sfinansowaną z tych środków, pod datą 31.12.2004 r., gdyż z pisma złożonego przez pana w dniu 24.01.2005 r. wynika, że koszty uzyskania przychodów ewidencjonuje pan wg zasady wynikającej z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, tj. memoriałowej. Należy zauważyć, że wymieniona powyżej zasada ewidencjonowania kosztów ma zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Zajęte przez pana stanowisko dotyczące drugiego i trzeciego pytania jest natomiast błędne. Nie można bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowanych przychodami korzystającymi ze zwolnienia od opodatkowania. Fakt przekazania dofinansowania otrzymanego z PFRON na ZFRON nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a zwrot nadwyżki jest obojętny dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny postanowiono jak w sentencji.

Powyższa interpretacja:

• dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących,
• nie jest wiążąca dla podatnika/płatnika/inkasenta/następcy prawnego podatnika/osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.