Stan faktyczny:

W kwietniu 2002r. spółka akcyjna uzyskała zezwolenie na prowadzenie - w ramach wyodrębnionej jednostki organizacyjnej - na terenie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Strefy w formie usytuowanego tam zakładu głównego, który wyodrębniony jest w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Poza terenem Strefy zlokalizowane są: jeden wydział produkcyjny (ampułkarnia) oraz działy (podmioty) działalności pomocniczej (spalarnia, oczyszczalnia ścieków, hurtownia, apteka) wykonujące świadczenia na rzecz produkcji podstawowej, tj. działalności prowadzonej na terenie Strefy. Działy produkcji pomocniczej prowadzą również działalność gospodarczą na rzecz podmiotów zewnętrznych podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Rachunkowość w/w podmiotów prowadzona jest w formie wyodrębnionego organizacyjnie (księgowo) „Oddziału”.

Oprócz dochodów z działalności określonej w zezwoleniu Spółka uzyskuje, związane z tą działalnością, przychody i koszty finansowe, pozostałe przychody i koszty operacyjne z tytułu: różnic kursowych od środków własnych, odsetek od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz kosztów prowadzenia tychże rachunków, odsetek od papierów wartościowych (nabywanych w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem), odsetek od lokat środków na rachunkach terminowych (powstałych w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem), odsetek od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej, kosztów z tytułu dyskonta faktur dokumentujących sprzedaż produktów wytworzonych w Strefie na podstawie zezwolenia, kosztów likwidacji środków trwałych i obrotowych stanowiących majątek zakładu głównego usytuowanego w Strefie oraz kwot należnych płatnikom za potrącanie podatków i składek.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zasady i zakres zwolnień od podatku dochodowego podmiotów podejmujących po dniu 01.01.2001r. działalność gospodarczą na terenie każdej ze specjalnych stref ekonomicznych wynikają z przepisów ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.).

Zgodnie z art.12 powołanej ustawy z dnia 20.10.1994r. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art.16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazane w powyższym przepisie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób prawnych określone zostały w art.17 ust.1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), który stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie zaś z ust. 4 art. 17 ustawy z dnia 15.02.1992r. zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Aktem wykonawczym dla Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 lipca 2001r. w sprawie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz.U. Nr 84, poz. 909 z późn. zm.). Rozporządzenie to zostało zastąpione rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 224, poz. 2270 z późn. zm.).

Przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Strefy po dniu 01.01.2001r., mogą korzystać z pomocy regionalnej z tytułu kosztów nowej inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy – zgodnie z §3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 14.09.2004r.

Z kolei stosownie do postanowień wynikających z §5 ust.3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej zwolnienia, o których mowa w § 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 3, przepisy art.25 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art.11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio (§5 ust.4 wym. rozporządzenia Rady Ministrów).

Jak wynika z §5 wymienionego rozporządzenia Rady Ministrów zwolnienia podatkowe dotyczą dochodów przedsiębiorców, które zostały uzyskane wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy. W sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność również poza obszarem Strefy, wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej tego podatnika prowadzącej działalność wyłącznie na terenie Strefy i to pod warunkiem wyodrębnienia jej pod względem organizacyjnym.

Jak stanowi z kolei art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20.10.1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem".

Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1. zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników,
2. dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę.

Z treści tego przepisu wynika to, że w zezwoleniu określa się zakres przedmiotowy działalności gospodarczej, a nie warunki zwolnienia dochodów z tej działalności. Warunki zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wynikają z powołanych powyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika więc, że poza kryteriami określającymi wielkość pomocy publicznej, udzielanej w formie tego zwolnienia, warunkiem podstawowym zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych jest, iż są to wyłącznie dochody:

• po pierwsze – z działalności gospodarczej,
• po drugie – w zakresie przedmiotowym, określonym w zezwoleniu,
• po trzecie – z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Z powyższych unormowań wynika, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego. Zatem, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, a także jeżeli działalność nie jest działalnością pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za przychody z działalności gospodarczej uznaje się zatem nie tylko przychody będące bezpośrednio wynikiem działalności gospodarczej, ale także przychody związane z tą działalnością. Zatem uznać należy, że ze zwolnienia strefowego korzystają te przychody, które powstały w związku z wykonywaną działalnością na terenie Strefy na podstawie zezwolenia.

W zapytaniu Spółka powołuje się na odsetki z lokat na bankowych rachunkach terminowych oraz odsetki od papierów wartościowych. Pierwsza z powyższych kategorii dochodów podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, ale wyłącznie w części dotyczącej rachunków bieżących związanych z działalnością prowadzoną w Strefie. Odsetki powstałe na rachunku bieżącym, prowadzonym w związku z działalnością gospodarczą, korzystają ze zwolnienia, tak jak pozostałe dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy.

Natomiast uzyskiwanie dochodów z lokat na bankowych rachunkach terminowych oraz z odsetek od papierów wartościowych wykracza poza zakres działalności gospodarczej objętej zezwoleniem rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy. Z tego względu dochód ten nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Dochód z lokat bankowych oraz z inwestowania środków finansowych uzyskiwany jest ze źródła przychodów odrębnego od prowadzonej działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, gdyż jest to dochód z kapitałów, nie podlegający zwolnieniu.

Jeśli natomiast chodzi o dochody z dodatnich różnic kursowych od własnych środków na rachunkach walutowych to jeśli są one konsekwencją wypracowania dochodu z działalności podstawowej określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej to tym samym podlegają zwolnieniu. Ewentualne różnice kursowe wpływające na przychód przedsiębiorcy prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, nie stanowią odrębnego źródła przychodów od tego, jakim jest działalność gospodarcza na prowadzenie, której przedsiębiorca uzyskał zezwolenie.

W odniesieniu natomiast do kwot potrąconego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacenia podatków pobranych na rzecz budżetu państwa należnego płatnikom i inkasentom (art. 28 §1 ustawy Ordynacja podatkowa) stanowią one przychód zwolniony pod tym warunkiem, że wynagrodzenie to dotyczy działalności strefowej (np. 0,3% kwoty podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym wyłącznie w Strefie).

Z kolei ustawową definicję kosztów uzyskania przychodu zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r., stanowiący, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jeśli chodzi o odsetki od kredytu zaciągniętego na potrzeby całej bieżącej działalności, prowadzonej zarówno w Strefie, jak też poza nią, konieczne jest ustalenie, jaka część kredytu została przeznaczona na sfinansowanie działalności strefowej (bowiem odsetki od tej części kwoty kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu ze źródła zwolnionego), a jaka na sfinansowanie pozostałej działalności.

Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. w przypadku gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, obowiązuje zasada, iż koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę powyższą stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 15.02.1992r.). Stosując tę zasadę podatnik powinien mieć jednak na uwadze, iż może ją zastosować tylko do takich kosztów uzyskania przychodów, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu i dotyczące przychodów wolnych od podatku.

W odniesieniu z kolei do kosztów z tytułu dyskonta faktur dokumentujących sprzedaż produktów wytworzonych w Strefie oraz kosztów likwidacji środków trwałych i obrotowych stanowiących majątek zakładu głównego usytuowanego w Strefie, to zastosowanie mają ogólne zasady rozliczania kosztów. Z zapytania bowiem wynika, iż koszty te powstały w związku z realizowaniem zakresu działalności gospodarczej wynikającej z zezwolenia.