Stan faktyczny:

Spółka z o.o. (podatnik) posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym innej spółki z o.o., wobec której ma zobowiązanie wymagalne (dług), zapadłe w kwocie 700.000 zł z tytułu czynszu najmu. Wierzytelność z tytułu czynszu stanowiła w poszczególnych okresach dla spółki zależnej (wierzyciela) przychód należny. Od dochodu z tego tytułu spółka (wierzyciel) odprowadziła w odpowiednich okresach podatek dochodowy. Zaś dla podatnika zobowiązanie z tytułu czynszu stanowiło koszt uzyskania przychodu. Podatnik w 2004r. zamierza dokonać połączenia ze spółką zależną (wierzycielem) poprzez przejęcie całego jej majątku.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Uregulowania dotyczące zasad łączenia się spółek zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jeśli chodzi o stosunek przepisów prawa podatkowego do umorzenia z mocy prawa wzajemnych zobowiązań i wierzytelności podmiotów uczestniczących w łączeniu w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych, to należy stwierdzić, że przepisy te nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. „przychodami są w szczególności” wymienione w tym przepisie przysporzenia majątkowe. W przepisie tym posłużono się zatem sformułowaniem konstruującym listę otwartą przychodów podatkowych, co oznacza, że są nimi, nie tylko te przysporzenia, które zostały wymienione w przepisie wprost, ale także inne przysporzenia majątkowe wprost w ustawie nie wymienione.

Podstawową normą w zakresie umorzenia zobowiązań dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest postanowienie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. zgodnie, z którym przychodem podatkowym jest wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W zamkniętym katalogu wykluczeń z przychodów - zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. - zostały wymienione szczególne przypadki, kiedy nie wystąpi przychód, w tym związany z umorzeniem zobowiązań. Nie są zaliczane do przychodów podatkowych m.in.:

• umorzone podatki i opłaty stanowiące dochód budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy),
• umorzone wpłaty dokonywane na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie odrębnych przepisów nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6b ustawy),
• kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, (art. 12 ust. 4 pkt 8 lit.a-c),

Wyłączenia z przychodów podatkowych w związku z umorzeniem zobowiązań mogą również wynikać z przepisów innych ustaw. Przykładowo na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 01.10.1999r. o wspieraniu restrukturyzacji przemysłowego potencjału obronnego i modernizacji technicznej Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 83, poz. 932) umorzone kwoty zobowiązań, na zasadach określonych w tej ustawie, nie stanowią przychodu podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem poza kategoriami, które zostały wymienione w ramach wykluczeń z przychodów w z dnia 15.02.1992r. z uwzględnieniem ewentualnych wyłączeń wynikających z uregulowań zawartych w innych ustawach, pozostałe umorzone zobowiązania, są w świetle przepisów podatkowych przychodem podatkowym wpływającym na dochód do opodatkowania, niezależnie od faktu, czy umorzenie miało miejsce w wyniku decyzji organu podatkowego, woli stron, czy z mocy prawa.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przepisie ust. 4 art. 12 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie wymienia się wśród nie zaliczanych do przychodów podatkowych umorzenia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności podmiotów uczestniczących w łączeniu w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Również przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wprowadziły regulacji, które by uregulowały w sposób szczególny kwestie podatkowe odnoszące się do umorzenia wierzytelności przez konfuzję przy łączeniu spółek. Zatem wartość umorzonych z mocy prawa zobowiązań będzie przychodem podatkowym spółki przejmującej.