POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 64, poz. 654 z późn. zm), w sprawie: koszty uzyskania przychodów w bankach – przeniesienie należności kredytowej i odpowiadającej jej rezerwy celowej do ewidencji pozabilansowej

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Bank stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz.U. z 2001r. Nr 149, poz. 1673 z późn. zm.) w razie zaistnienia warunków określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zalicza wierzytelność z tytułu kredytu do kosztów uzyskania przychodu i w tej samej dacie dokonuje przeniesienia tej wierzytelności z bilansu do ewidencji pozabilansowej.

Podatnik ma wątpliwości, czy w przypadku przeniesienia należności kredytowej z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej zgodnie z § 24 ust. 7a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.2001r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, bank ma obowiązek jednoczesnego ustalenia, czy istnieją ustawowe przesłanki zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu i powinien uznawać ją za koszt podatkowy w razie spełnienia tych przesłanek.

Zdaniem Podatnika moment zaliczenia wierzytelności kredytowej do kosztu uzyskania przychodu nie jest ustawowo powiązany z momentem przeniesienia jej z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej z uwagi na przepisy dotyczące rachunkowości banków. Przeniesienie wierzytelności ma charakter techniczny i w związku z tym nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994r. (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) wprowadza obowiązek rzetelnego i jasnego przestawiania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki w szczególności należy w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty i skutki innych zdarzeń (art. 7).

Ze względu na odmienność funkcjonowania banków ustawa o rachunkowości w art. 81 ust. 2 pkt 8 lit.c) upoważniła ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia po zaciągnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z ich działalnością.

Delegację ustawową Minister Finansów wykonał poprzez wydanie rozporządzenia z 10 grudnia 2003 roku w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 218, poz. 2147). Rozporządzenie to zastąpiło wcześniej obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.12.2001r. (Dz. U. Nr 149, poz1672 z późn. zm).

Regulacją komplementarną do rozporządzenia w sprawie rezerw celowych jest rozporządzenie z dnia 10.12.2001r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz.U. z 2001r. Nr 149, poz. 1673 z późn. zm.). Zgodnie z powołanym przez Podatnika § 24 ust. 7a ww. rozporządzenia bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową, o której mowa w przepisach w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności "straconych" przez okres co najmniej roku oraz gdy utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej bank przenosi również odpowiadającą jej rezerwę celową.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art.15 ust.1 wym. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 wym. ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

1. w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b), tj. uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek):

- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
- kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

2. wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,
3. zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
4. 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,
5. 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

Dodatkowo na podstawie art.16 ust.3f wym. ustawy z dnia 15.02.1992r. w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit.a) tiret drugie i lit.c), do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit.d) ustawy.

Z kolei zgodnie z treścią art.16 ust.1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1. wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2. udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3. strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b),

Zgodnie z art. 16 ust. 2 za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, są w szczególności:

• wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy),
• kwota stanowiąca równowartość: rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b), (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit.b ustawy).

W świetle powołanych przepisów utworzenie przez bank rezerw na pokrycie nieściągalnych wierzytelności wynikających z wcześniej udzielonych kredytów to etap, w którym trudno ustalić, w jakim zakresie utworzone przez bank rezerwy zostaną faktycznie wykorzystane na pokrycie nieściągalnych wierzytelności.

Kolejny etap określić można jako przekształcenie się wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w wierzytelności nieściągalne. Uprawdopodobnienie nieściągalności nie oznacza wszak, że nieściągalność ta rzeczywiście wystąpi. W interesie banku leży przecież faktyczna realizacja zagrożonych nieściągalnością należności kredytowych. Jednakże w sytuacji, gdy nieściągalność wierzytelności stanie się faktem, tzn. spełniona zostanie jedna z przesłanek, o których mowa w ww. art.16 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bankowi przysługuje prawo do skorzystania z możliwości uznania takiej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu z tego tytułu oblicza się jednak przez pomniejszenie wartości nieściągalnych wierzytelności m.in. o rezerwy na nie utworzone, które uprzednio zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów.

Wreszcie trzeci etap występuje w sytuacji, w której spisana wierzytelność, potraktowana jako koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 wym. ustawy zostanie jednak spłacona, dobrowolnie lub przy zastosowaniu odpowiedniej procedury egzekucyjnej. W takim przypadku bank zobowiązany jest dokonać kolejnej korekty w swych rozliczeniach podatkowych, tzn. potraktować taką zwróconą wierzytelność jako swój przychód.

Odnosząc się do wniosku tut. Organ stwierdza, iż powołany przez Podatnika przepis art.16 ust.1 pkt 25 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwarza jedynie możliwość, a nie obowiązek spisania wierzytelności w koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji w aspekcie podatkowym otrzymana zapłata za wierzytelność stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 wym. ustawy tylko wtedy, gdy uprzednio wierzytelność była zaliczona przez bank do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie na tle powołanego przez Podatnika § 24 ust. 7a rozporządzenia z dnia 10.12.2001r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków zauważyć należy, iż prawo bilansowe różni się od prawa podatkowego i skutki operacji spisania należności dla podatku dochodowego należy rozpatrywać zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli rezerwa, która dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymaga uprawdopodobniania nieściągalności spełniała uprzednio kryteria zaliczenia jej do kosztu uzyskania przychodu, to operacja spisana należności kredytowej i odpowiadającej jej rezerwy celowej z ewidencji bilansowej poza bilans nie rodzi kosztów podatkowych. Spisanie poza bilans należności i odpowiadającej jej rezerwy celowej nie jest również zmniejszeniem rezerwy, jej rozwiązaniem, i nie skutkuje zwiększeniem przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując dotychczasowe ustalenia tut. Organ podatkowy stwierdza, iż prawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż moment zaliczenia wierzytelności kredytowej do kosztu uzyskania przychodu nie jest ustawowo powiązany z momentem przeniesienia jej z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej z uwagi na przepisy dotyczące rachunkowości banków. Przeniesienie wierzytelności ma charakter techniczny i w związku z tym nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.