Stan faktyczny:

Spółka cywilna na przełomie lat 1999/2000 dokonała sprzedaży usług na rzecz innej firmy i wykazała przychód z tego tytułu. W związku z tym, że nie otrzymała zapłaty złożyła pozew do Sądu. Sąd w dniu 12.09.2002r. wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, który nie został doręczony pozwanej firmie ( brak możliwości doręczenia ). W związku z tym Sąd skierował sprawę do rozpoznania w trybie zwykłym, a następnie postanowieniem z dnia 27.02.2003r. zawiesił postępowanie z uwagi na niewskazanie przez stronę powodową adresu pozwanego ( firma na rzecz której wykonano usługi nie figuruje w rejestrze handlowym ). W związku z tym, że powód nie złożył w określonym terminie wniosku o podjęcie postępowania Sąd postanowieniem z dnia 15.06.2004r. umorzył postępowanie w tej sprawie.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z treścią art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła dochodu są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Sposób dokumentowania wierzytelności nieściągalnych reguluje art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana :

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Stosownie zaś do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2001r. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Sposób uprawdopodobnienia został określony w art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., z którego wynika, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Jak wynika z przytoczonych przepisów ustawodawca dopuścił możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, o ile łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

• wierzytelność ta zostanie uprzednio zarachowana jako przychód należny oraz
• nieściągalność tej wierzytelności zostanie uprawdopodobniona w sposób określony w treści art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym należy stwierdzić, iż podatnik nie dysponuje żadnym z dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 2, zatem nie ma podstaw do zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w 2004r.

Z powyższych przepisów wynika również, że podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wierzytelność, o ile łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

• wierzytelność ta zostanie uprzednio zarachowana jako przychód należny oraz
• nieściągalność tej wierzytelności zostanie uprawdopodobniona w sposób określony m.in. w treści art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

Katalog zawarty w art. 23 ust. 3 jest katalogiem otwartym, zatem podatnicy mogą uprawdopodobnić nieściągalność również w inny sposób niż wymieniony w ustawie.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym należy stwierdzić, iż podatnik nie może również uznać odpisu aktualizującego wierzytelność za koszt uzyskania przychodu w 2004r. Jak wynika bowiem z przedłożonych dowodów w tym przypadku w 2001r. zaistniały przesłanki do utworzenia rezerwy na pokrycie tej wierzytelności ( podatnik posiadał informację, że kontrahent nie prowadził działalności pod adresem wskazanym na pieczątce oraz że nie był zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym ), a co za tym idzie w 2001r. spółka rezerwą tą mogła obciążyć koszty uzyskania przychodów.