Stan faktyczny:

Podatnik prowadzi usługi transportowe w ruchu międzynarodowym, często podejmuje transporty poza granice Unii Europejskiej. Zleceniodawcą takiego transportu jest firma polska, która wskazuje zleceniobiorcy sposób dokumentowania fakturą świadczonej usługi w rozbiciu na opodatkowaną stawkę 0% oraz nie podlegającą opodatkowaniu.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dla usług transportowych świadczonych z kraju Unii Europejskiej poza terytorium Wspólnoty zastosowanie będą miały przepisy art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 3 ustawy o VAT, gdzie stawkę 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego, przez które rozumie się m.in. przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
2. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski) do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (Polski).

Transport międzynarodowy oznaczać będzie zatem przewóz wykonywany częściowo w Polsce i częściowo poza nią, z przekroczeniem granic terytorium Unii Europejskiej.

Z definicji transportu międzynarodowego towarów został wyłączony transport mający charakter tranzytu zewnętrznego, tj. transport wykonywany poza terytorium Wspólnoty, gdy miejsce wyjazdu i przyjazdu tego transportu znajduje się w Polsce (art. 83 ust. 4 ustawy).

Miejsce świadczenia usług transportu międzynarodowego towarów ustalane jest w oparciu o zasady ogólne określone w art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy, czyli jest to miejsce gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości. Usługa transportu międzynarodowego opodatkowana jest więc odpowiednio do odcinka trasy przebiegającego w Polsce według stawki 0%. Dla skorzystania ze stawki 0% podatnik powinien posiadać dokumenty stanowiące dowód świadczenia usług międzynarodowego transportu towarów, wymienione w art. 83 ust.5 pkt 1 którymi, w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora jest list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz fakturę wystawioną przez przewoźnika (spedytora).

Reasumując usługi transportu międzynarodowego związane z eksportem towarów poza Wspólnotę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 0% - w części usługi wykonywanej na terytorium Polski, pod warunkiem posiadania odpowiednich dokumentów, natomiast odcinek zagraniczny pozostanie poza zakresem polskiego podatku VAT i będzie opodatkowany w każdym kolejnym kraju, przez który transport faktycznie przebiega, według zasad obowiązujących w każdym z tych krajów.

W kwestii udokumentowania fakturą świadczonej usługi transportu międzynarodowego wskazać należy na uregulowania zawarte w art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę, stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, (...). Przepis stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971).

Do niezbędnych elementów, jakie powinna zawierać faktura VAT zalicza się:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,
3. dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży,
4. datę wystawienia i numer kolejny faktury ( w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym – miesiąc i rok dokonania sprzedaży),
5. nazwę towaru lub usługi,
6. jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług,
7. cenę jednostkową netto towaru lub usługi,
8. wartość sprzedaży netto,
9. stawki podatku,
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu,
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług) z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,
12. wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu,
13. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.

Należy również zwrócić uwagę, iż w przypadku, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług opodatkowane jest stawkami niższymi niż podstawowa (bądź objęta jest zwolnieniem z VAT), podatnik na fakturze VAT umieścić musi także symbol towaru czy usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, bądź też – jeżeli symbol taki nie został w przepisach podany – należy podać przepis, na podstawie którego podatnik stosuje obniżoną stawkę lub zwolnienie (§12 ust. 7).

W § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) określono, że przepisy

§ 12 i § 14-26 oraz § 29 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w art. 106 ust. 2 ustawy, do ich faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Wystawiona w takich przypadkach faktura, powinna zawierać dane określone w § 12, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Ponadto w takiej fakturze może nie znajdować się numer identyfikacyjny nabywcy, z wyjątkiem przypadków świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt. 2 i w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy.

Zatem na fakturze dokumentującej usługę transportu międzynarodowego towarów należy, zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami, odrębnie wykazać odcinek przypadający na terytorium RP i zastosować do niego stawkę 0% oraz odcinki zagraniczne, które opodatkowaniu nie będą podlegać.