Stan faktyczny I:

Podatnik zawarł z firmą holenderską umowę pożyczki, z tytułu której zobowiązany był do zapłaty odsetek. W 2004r. Podatnik uregulował odsetki od przyznanej pożyczki i zgodnie z ustawą o VAT wykazał ich kwotę w deklaracji VAT 7 jako import usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny II

Podatnik korzysta z systemu kredytów dziennych w rachunku wspólnym w polskim banku. Rachunek wspólny działa w obrębie czterech polskich firm należących do jednej grupy kapitałowej. System działa na zasadzie zerowania sald poszczególnych rachunków na koniec każdego dnia i przeniesieniu ich na wspólny rachunek. W związku z tym firmy nie ponoszą kosztów ani też nie otrzymują odsetek bankowych. Bank działa jak pośrednik finansowy. Wszystkie operacje odbywają się w ramach przyznanej linii kredytowej dla firm uczestniczących w systemie (każda firma ma swoją linię kredytową). Dystrybucja odsetek odbywa się wewnątrz rachunku zarządzającego i jest dokonywana przez bank. Naliczone odsetki na głównym rachunku są odpowiednio rozdysponowywane na poszczególne rachunki w zależności czy dana firma posiadała środki na rachunku czy też korzystała z kredytu.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ad. I

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, przez „import usług” rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju).

Z art. 17 ust. 2 ustawy wynika, że przepisu 17 ust. 1 pkt. 4 i 5 nie stosuje się w przypadku usług i towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytoriom kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca.

W myśl art. 17 ust. 3 ustawy, w przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 3 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Podatnikiem według art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponieważ udzielanie pożyczek zalicza się do usług finansowych, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 27 ust. 3 ustawy, z którego wynika, że w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

– miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Z przedstawionego stanu faktycznego i przywołanych przepisów wynika, że Spółka jako podatnik VAT, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usługi polegającej na udzieleniu pożyczki za wynagrodzeniem.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne. Za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

Należy jednakże zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W związku z powyższym, o ile udzielanie pożyczek poza systemem bankowym zostało zakwalifikowane do usług pośrednictwa finansowego pod symbolem PKWiU sekcja J ex 65-67, usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1w zw. poz. 3 zał. nr 4 do ustawy).

W przypadku zwolnienia powyższej czynności z podatku od towarów i usług, Podatnik winien wystawić fakturę wewnętrzną określając w niej wartość usługi netto z zaznaczeniem zwolnienia od podatku od towarów i usług, a kwotę netto z tytułu importu usług wykazać w poz. 32 deklaracjiVAT-7. Wykazana kwota powinna uwzględniać odsetki od udzielonej pożyczki, gdyż stanowią one wynagrodzenie za udostępnienie kapitału.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w przytoczonym wyżej przepisie, podatnik może, zgodnie z treścią art. 90 ust. 2 ustawy, pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednakże, że Podatnik nie występuje w charakterze świadczącego usługę, u którego w konsekwencji świadczenia powstaje obrót jako podstawa opodatkowania, lecz w charakterze podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku należnego z tytułu usługi świadczonej przez podmiot zagraniczny. Ze względu na powyższe, kwoty odsetek przekazywanych podmiotowi zagranicznemu na podstawie zawartej z nim umowy pożyczki nie podlegają uwzględnieniu przy obliczaniu współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego.

Ad. II

Zgodnie z art. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik jest stroną umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową przez spółki należące do jednej grupy kapitałowej (tzw. cash pooling). Bankowa usługa cash poolingu jest rodzajem umowy nienazwanej, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego w części ogólnej o zobowiązaniach.

Zgodnie z art. 93a ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U z. 2002r. Nr 72 poz. 665), w umowie zawartej ze spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, reprezentowanymi przez spółkę dominującą w tej grupie, bank może określić wysokość skonsolidowanego oprocentowania dla środków zgromadzonych na rachunkach bankowych tych spółek oraz udzielonych im kredytów i pożyczek pieniężnych. Zgodnie z ust. 2 w/w art. 93a skonsolidowane oprocentowanie, o którym mowa w ust. 1, obliczane jest od kwoty, którą stanowi różnica pomiędzy sumą stanów na rachunkach bankowych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową a sumą wierzytelności z tytułu udzielonych tym spółkom kredytów i pożyczek pieniężnych.

O ile umowa, o której mowa w ust. 1, nie stanowi inaczej, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych oraz kredyty i pożyczki pieniężne, dla których określone zostało skonsolidowane oprocentowanie, nie są oprocentowane (art. 93 ust. 3 prawa bankowego).

Zasadniczym elementem omawianej umowy jest zawarcie porozumienia pomiędzy określonymi spółkami należącymi do jednej grupy kapitałowej oraz bankiem krajowym (pełniącym niejako rolę administratora rozliczeń). Generalnie celem omawianych porozumień jest wykorzystanie istniejących różnic w oprocentowaniu pożyczek oraz depozytów bankowych. Spółki uczestniczące w cash poolingu posiadają tzw. rachunki techniczne prowadzone przez bank uczestniczący w porozumieniu. Środki finansowe istniejące na rachunkach bankowych spółek zawierających porozumienie przekazywane są na ich rachunki techniczne, z których następnie przelewane są one na rachunek zbiorczy utworzony przez bank w imieniu firmy zarządzającej funduszem. Saldo rachunku głównego stanowi podstawę naliczania odsetek.

Przepływy pieniężne (kwoty poszczególnych sald oraz odsetek) powstałe w wyniku realizacji przedmiotowej umowy rachunku skonsolidowanego mają charakter jedynie rozliczeniowy i ich wysokość oraz kierunek przepływu następujący w wyniku rozliczenia sald jest taki sam, jaki by wystąpił, gdyby przedmiotowa umowa nie została zawarta – nie generuje on bowiem żadnych dodatkowych przychodów czy kosztów (czyli obrotu – podstawy opodatkowania) po stronie Podatnika i posiadaczy pozostałych rachunków objętych umową.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowe rozliczanie rachunków objętych konsolidacją jest skutkiem zawarcia umowy, na mocy której to bank świadczy na rzecz Podatnika usługę przechowywania środków pieniężnych na szczególnym rachunku bankowym.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowym stosunku prawnym wykonującym czynności jest bank, a nie Podatnik oraz że podmioty biorące udział w przedmiotowym porozumieniu (łącznie z bankiem) są podmiotami krajowymi należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność rozliczania sald nie rodzi dla Podatnika skutków prawno-podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy.