Decyzja
Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Polkowicach z dnia 5 maja 2005 r. Nr PD-415/1/20/8/4/05, w którym stanowisko Pani, zawarte we wniosku z dnia 7 marca 2005 r., uzupełnionym pismami z dnia 13 kwietnia 2005 r. i 21 kwietnia 2005 r., dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostało uznane za nieprawidłowe i stwierdza, że stanowisko Pani w powyższym zakresie jest prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e
Pismem z dnia 7 marca 2005 r. za pośrednictwem pełnomocnika złożyła Pani do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Polkowicach wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie odliczenia od dochodu wydatków na opłacenie przewodników osób z niepełnosprawnością narządu ruchu.
Z przedstawionego w uzasadnieniu wniosku stanu faktycznego wynika, że Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności w Polkowicach w dniu 15 listopada 1999 r. zakwalifikował Panią do znacznego stopnia niepełnosprawności, który ma charakter trwały. Orzeczenie zostało wydane na stałe. Przyczyna niepełnosprawności L.N.R. Mając na uwadze powyższe okoliczności zwróciła się Pani z zapytaniem, czy to kwalifikuje do korzystania z odliczeń od dochodu wydatków poniesionych na opłacenie przewodników osób z niepełnosprawnością narządu ruchu.
W dniu 13 kwietnia 2005 r. do Urzędu Skarbowego w Polkowicach wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym pełnomocnik stwierdził, że posiada Pani prawo do odliczenia z powyższego tytułu. Ponadto pełnomocnik wskazał, że posiada Pani orzeczenie o I grupie inwalidztwa wydane przez ZUS w dniu 20 grudnia 1991 r. oraz korzysta z usług osób drugich podczas przewozu do lekarza pierwszego kontaktu, lekarza specjalisty oraz szpitala rehabilitacyjnego. Pełnomocnik podniósł również, że nie korzysta Pani z dofinansowania, ani też refundacji ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i Narodowego Funduszu Zdrowia.
Pismem z dnia 21 kwietnia 2005 r. pełnomocnik złożył w organie podatkowym I instancji kolejne pismo, w którym wskazał, że składając wniosek dotyczący wydatków na cele rehabilitacyjne miał na uwadze opłacanie w 2004 r. i w latach poprzednich tj. od 2000 r. przewodnika osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonej do I grupy inwalidztwa.
Postanowieniem z dnia 5 maja 2005 r. Nr PD-415/1/20/8/4/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Polkowicach uznał za nieprawidłowe Pani stanowisko w kwestii możliwości skorzystania z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w 2000 r. na opłacenie przewodników. W uzasadnieniu powołanego postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) odliczeniu od dochodu podlegają wydatki tylko na cele rehabilitacyjne ponoszone między innymi przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną. W myśl § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.) za wydatki, o których mowa powyżej uważa się wydatki poniesione na opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, określonego w odrębnych przepisach, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy oraz odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa innymi środkami transportu niż karetka transportu sanitarnego. Powyższe w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Polkowicach oznacza, że weryfikacji podlega celowość wydatków pod kątem zgodności z ustawą np.: cel rehabilitacyjny może być wykazany poprzez przedłożenie do wglądu dowodów potwierdzających uczestnictwo w zabiegach rehabilitacyjnych w danym roku podatkowym takich jak skierowanie lekarskie, zaświadczenie od lekarza o zleceniu zabiegów, karty zabiegowej itp.
Ponadto organ podatkowy I instancji podniósł, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi jest:
- posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy albo rentę szkoleniową (§ 8 ust. 4 cyt. rozporządzenia)
- niesfinansowanie poniesionych wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo niezwrócenie ich podatnikowi w jakiejkolwiek formie (§ 8 ust. 2 cyt. rozporządzenia).
Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w Polkowicach stwierdził, że stanowisko Pani jest nieprawidłowe, bowiem samo posiadanie orzeczenia nie przesądza o możliwości odliczenia wydatków od dochodu. Według organu podatkowego I instancji wszystkie wyżej wskazane przepisami prawa warunki muszą być spełnione przez podatnika łącznie, aby nabył on prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na opłacenie przewodników osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa.
Na powyższe postanowienie przysługiwało Pani prawo złożenia zażalenia w terminie 7 dni od daty jego doręczenia. Z powyższego uprawnienia Pani nie skorzystała.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu po dokonaniu weryfikacji stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Polkowicach, zawartego w przedmiotowym postanowieniu uznał, że postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa podatkowego.
Stosownie bowiem do art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Wprawdzie z treści przytoczonego przepisu nie wynika wprost, że odliczeniu od podstawy opodatkowania przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne podlegają wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, to jednak w przepisach rozporządzenia wykonawczego (wydanego na podstawie art. 26 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które szczegółowo wymieniają, jakie wydatki są uznawane za wydatki na cele rehabilitacyjne, pojawia się sformułowanie o "ułatwianiu wykonywania czynności życiowych" (np.: przy zakupie sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych). Umieszczenie odpowiedniego uregulowania w samym art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy od dnia 1 stycznia 2004 r. ma więc jedynie charakter porządkujący, bowiem przepis ten stanowi punkt wyjścia i ma zastosowanie do wszystkich wydatków.
Rozstrzygające znaczenie w kwestii będącej przedmiotem Pani wniosku ma natomiast treść § 8 ust. 1 pkt 7 wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.), który stanowi, że za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, uważa się wydatki na opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, określonego w odrębnych przepisach, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy. Analiza powołanej regulacji prawnej wskazuje, że ustawodawca nie uzależnił prawa do omawianej ulgi od realizacji celów rehabilitacyjnych, jak np.: uczynił to w przypadku wydatków wymienionych w § 8 ust. 1 pkt 13 i 13a, związanych z odpłatnym, koniecznym przewozem bądź używaniem samochodu osobowego w celu dojazdu na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne. Należy jednak zwrócić uwagę, że cytowany przepis dotyczy ściśle określonej grupy osób niepełnosprawnych tj. osób niewidomych zaliczonych do I lub II grupy inwalidztwa bądź osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa. Oznacza to, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają wszystkie wydatki na opłacenie przewodników do kwoty trzykrotności najniższego wynagrodzenia pracowników określonego w odrębnych przepisach, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy, poniesione w roku podatkowym wyłącznie przez ww. osoby tj. osoby niewidome I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa, jeżeli zostaną spełnione warunki wymienione w dalszych przepisach cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi § 8 ust. 4 powołanego rozporządzenia warunkiem odliczenia, o którym mowa w ust. 3, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:
1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy albo rentę szkoleniową, albo
3) orzeczenia o rodzaju i stopniu niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów (treść pkt 3 nie została wymieniona w postanowieniu organu podatkowego I instancji, co wprawdzie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, lecz jednak powoduje błędne przytoczenie przepisu prawa).
W myśl postanowień § 8 ust. 6 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. ilekroć w przepisach ust. 1-5 jest mowa o osobach zaliczonych do:
1) I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
b) znaczny stopień niepełnosprawności,
2) II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
a) całkowitą niezdolność do pracy albo
b) umiarkowany stopień niepełnosprawności.
Kolejnym warunkiem wynikającym z § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. jest by wydatki na cele rehabilitacyjne wymienione w ust. 1, podlegające odliczeniu od dochodu nie były finansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo finansowane z tych funduszy, odlicza się różnicę pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną z zakładowego albo państwowego funduszu rehabilitacji lub zwróconą z jakichkolwiek środków.
W postanowieniu z dnia 5 maja 2005 r. Nr PD-415/1/20/8/4/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Polkowicach błędnie przytoczył brzmienie § 8 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, podając jako jego treść art. 26 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., w konsekwencji czego wydana przez ten organ pisemna interpretacja jest sprzeczna z obowiązującym w 2000 r. stanem prawnym i rażąco narusza ww. przepis.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, że zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Polkowicach w postanowieniu z dnia 5 maja 2005 r. Nr PD-415/1/20/8/4/05 stanowisko w przedmiotowej sprawie rażąco narusza treść § 8 ust. 1 pkt 7 oraz § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wystąpienie tej nieprawidłowości powoduje konieczność zmiany przedmiotowego postanowienia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), nakładającego na organ odwoławczy obowiązek zmiany z urzędu postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy między innymi wówczas, gdy rażąco narusza prawo.
W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, że Pani stanowisko w zakresie korzystania z odliczeń od dochodu wydatków poniesionych na opłacenie przewodników jest prawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że posiada Pani wydane przez ZUS w dniu 20 grudnia 1991 r. orzeczenie o I grupie inwalidztwa oraz wydane na stałe orzeczenie Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności w Polkowicach z dnia 15 listopada 1999 r. kwalifikujące Panią do znacznego stopnia niepełnosprawności, który ma charakter trwały. W świetle przytoczonego wyżej § 8 ust. 6 pkt 1 lit. b) cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności pozwala uznać Panią za osobę zaliczoną do I grupy inwalidztwa. Jeżeli zatem przedmiotowe orzeczenie dotyczy niepełnosprawności narządu ruchu, jak wskazuje Pani we wniosku, to stanowi ono dokument uprawniający do odliczenia wydatków na opłacenie przewodników poniesionych w 2000 r. w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, określonego w odrębnych przepisach, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy, o ile wydatki te nie były finansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych lub Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych albo nie zostały zwrócone Pani z jakichkolwiek środków.
Omawiana ulga podatkowa z tytułu opłacenia przewodników osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa nie jest uzależniona od posiadania dowodów stwierdzających kwotę faktycznie poniesionych wydatków (§ 8 ust. 3 cyt. rozporządzenia). Dodać jednak należy, że kwoty wypłacone przez Panią przewodnikom muszą być przez nich dodane do pozostałych przychodów i opodatkowane podatkiem dochodowym, bowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy są to źródła przychodu podlegające opodatkowaniu i muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie w zeznaniu podatkowym.
W tym stanie faktycznym i prawnym orzeczono jak w osnowie.
Zgodnie z art. 223 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa na niniejszą decyzję służy prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. W myśl art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.