Stan faktyczny:

Podatnik – osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą – zamierza w miesiącu grudniu 2004r. nabyć nieruchomość do tej pory nie zasiedloną. Nieruchomość zostanie nabyta na podstawie umowy kupna – sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym. Ponieważ dokonanie powyższej czynność nie będzie udokumentowane fakturą VAT, Podatnik nie będzie miał możliwości odliczenia podatku od towarów i usług.

Po przebudowie budynku i wykończeniu wszystkich prac remontowych Podatnik zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość osobom fizycznym jako lokale mieszkalne oraz z przeznaczeniem na działalność gospodarczą.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 w/w ustawy, zgodnie z którym przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 29 ust. 5 w/w ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku dostawy gruntu związanego z budynkiem obowiązuje stawka podatku właściwa dla tego budynku.

Zgodnie z Polska Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budynki dzielą się na mieszkalne oraz niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wyjaśnić należy, iż całkowita powierzchnia użytkowa budynku, to cała powierzchnia budynku z wyjątkiem: powierzchni elementów budowlanych (m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów), powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych, powierzchni komunikacji (np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki). Natomiast część mieszkaniowa budynku mieszkalnego, to: pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje w art. 43 ust. 1 pkt 2 zwolnienie przedmiotowe dla dostawy towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 43 ust. 2 ustawy przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się:

1. budynki, budowle i ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat,
2. pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika, dokonującego ich dostawy, wyniósł co najmniej pół roku.

W świetle natomiast art. 43 ust. 6 w/w ustawy zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

1. miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków,
2. użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy postanowiono o zwolnieniu dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy, zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Obiektami budownictwa mieszkaniowego według definicji zawartej w art. 2 pkt 12 w/w ustawy są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast przez pierwsze zasiedlenie rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższych unormowań wynika, iż ze zwolnienia od podatku korzysta dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego na tzw. rynku wtórnym, lecz tylko na cele mieszkaniowe, ponieważ zwolnienie to nie obejmuje części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Podkreślić należy dodatkowo, że zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Mając na uwadze wyżej przedstawione przepisy oraz stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, iż o ile co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej sprzedawanego budynku wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, to taki budynek klasyfikuje się jako mieszkalny i w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jego dostawa w części przeznaczonej wyłącznie na cele mieszkaniowe, jeżeli nie jest on zasiedlony po raz pierwszy, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług bez względu na upływ czasu jaki minął od zakończenia budowy. Jeśli natomiast przedmiotem dostawy będzie budynek mieszkalny, który jest zasiedlony lub zamieszkały po raz pierwszy, będzie on podlegał opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT.

Natomiast, o ile ponad połowa sprzedawanego budynku wykorzystywana jest na cele niemieszkalne (handlowe, biurowe, usługowe), to budynek klasyfikuje się do budynków niemieszkalnych i zgodnie z art. 43 ust. 1, pkt 2 w/w ustawy odpłatna jego dostawa jako używanego budynku niemieszkalnego, w stosunku do którego nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, i który nie spełnia warunków ograniczających zwolnienie określonych w art. 43 ust. 6 w/w ustawy VAT, zwolniona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli od końca roku, w którym zakończono jego budowę upłynęło 5 lat. W przypadku jeżeli dostawa budynku niemieszkalnego nie spełnia przewidzianych w ustawie warunków umożliwiających zwolnienie przedmiotowej czynności z opodatkowania, powyższa dostawa opodatkowana będzie 22% stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 w/w ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Na potrzeby dokonywania rozliczeń wg procedur szczególnych przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (art. 120 ust. 1 pkt 4).

Biorąc pod uwagę w/w przepisy uznać należy, że w przypadku opodatkowania sprzedaży przez Podatnika przedmiotowej nieruchomości, nie będzie mógł on skorzystać z procedury szczególnej w zakresie opodatkowania, jaką jest opodatkowanie marży. W konsekwencji zastosowanie będzie miał art. 29 ust. 1 ustawy. Zgodne z w/w przepisem, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 30 – 32, art. 119 oraz 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.