POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 21.04.2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 25.04.2005 r.), uzupełnionego pismem z dnia 21.04.2005 r. (data wpływu 18.05.2005 r.) oraz pismem z dnia 12.05.2005 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie określenia miejsca świadczenia usługi transportu, nabytej od przewoźnika w kraju, a następnie fakturowanej na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego, związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w świetle art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT,

stwierdza, że :

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego w przypadku, gdy koszty transportu nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny towarów (np. zawarto odrębną umowę dotyczącą transportu), natomiast jest nieprawidłowe w przypadku, gdy koszty transportu zwiększają wartość towarów, jako element świadczenia zasadniczego.

UZASADNIENIE

Podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodnie z zawartą umową jest on zobowiązany do dostarczenia towarów nabywcy. Usługę transportową świadczy krajowy przewoźnik, potwierdzając wykonanie usługi fakturą wystawioną dla Podatnika z zastosowaniem stawki podatku 22 %.

Podatnik „refakturuje” koszty transportu towarów, ponieważ zgodnie z umową ma prawo do obciążenia nimi zagranicznego kontrahenta. Kontrahent podał numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu (Rzeczypospolitej Polskiej).

W związku z powyższym stanem faktycznym Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy ma prawo do wystawienia faktury dokumentującej opisaną wyżej usługę transportu bez podatku VAT, z adnotacją „podatek rozliczy nabywca”, zachowując prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przy zakupach towarów i usług bezpośrednio z nią związanych.

Zdaniem Podatnika wyżej wymieniona usługa transportowa, świadczona na rzecz kontrahenta z kraju członkowskiego, który podał swój numer identyfikacyjny, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych, nie podlega opodatkowaniu w kraju.

Swoją ocenę Podatnik opiera na przepisach art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., zgodnie z którymi w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Do opodatkowania świadczonej usługi transportu, zdaniem Podatnika, mają zastosowanie przepisy art. 28 ust. 3 ustawy o VAT, w myśl których miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest terytorium państwa członkowskiego nabywcy.

Zdaniem Podatnika oznacza to, że przedmiotowa usługa nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatnik ma prawo do wystawienia faktury bez podatku od towarów i usług z adnotacją „podatek rozliczy nabywca”, zachowując przy tym prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakupach towarów i usług bezpośrednio związanych z tą usługą.

Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje :

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodnie z zawartą umową jest on zobowiązany do dostarczenia towarów nabywcy. Usługę transportową świadczy krajowy przewoźnik, potwierdzając wykonanie usługi fakturą wystawioną dla Podatnika z zastosowaniem stawki podatku 22 %.

Kosztami transportu towarów Podatnik obciąża kontrahenta zagranicznego, który podał numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej (dokonuje „refakturowania”).

Na wstępie należy podkreślić, iż przepisy ustawy o VAT nie regulują czynności „refakturowania”, jednak w praktyce przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

• przedmiotem refakturowania są usługi,
• z usług nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura,
• sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego,
• podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem (przeważnie) tej samej stawki podatku VAT (bądź też stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę.
• w umowie między kontrahentami powinno być zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności.

A zatem należy stwierdzić, iż „refakturowanie” usług oznacza „fakturowanie” usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej może zastosować jej refakturowanie.

Pośrednim potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest art. 6 ust. 4 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), który przewiduje, iż w przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył usługę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik działając we własnym imieniu zawarł z kontrahentem zagranicznym umowę, na podstawie której zobowiązał się przetransportować towar. Faktycznie usługa transportowa została wykonana przez podmiot trzeci – krajowego przewoźnika. W świetle powyższego oznacza to, że w istocie Podatnik sam nabył usługę od przewoźnika, a następnie wyświadczył ją kontrahentowi zagranicznemu.

W sytuacji, gdy koszty transportu są rozliczane na podstawie odrębnej faktury, bądź stanowią dodatkową pozycję w fakturze za towar oraz koszty te nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny towarów - podlegają osobnemu rozliczeniu.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej „wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów”, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust.3.

Przedmiotowa usługa spełnia zatem definicję wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, gdyż jej rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce na terenie dwóch różnych państw członkowskich.

Ust. 3 cytowanego wyżej przepisu stanowi, że w przypadku, gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1 i 2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Zatem, jeżeli kontrahent zagraniczny podał Podatnikowi wyżej wymieniony numer identyfikacyjny, usługę transportową uznaje się za wykonaną poza terytorium kraju, a więc nie podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT. Miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie kraj nabywcy, zaś podmiotem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku będzie nabywca usługi, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów obowiązujących w jego kraju.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl ust. 2 cytowanego wyżej przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej – lub w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Na podstawie wymienionych wyżej przepisów przedmiotowa usługa transportowa winna zostać udokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez Podatnika według zasad - w stanach faktycznych od dnia 01.06.2005 r. - wskazanych w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798).

I tak, faktura ta m.in. nie zawiera stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, musi jednak posiadać adnotację, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę. Powinna również zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju (§ 27 ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Natomiast w przypadku, gdyby wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i usługa transportowa były objęte jedną umową, to dodatkowe koszty poniesione przez Podatnika w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, takie jak np. prowizja, koszty opakowania, transportu, ubezpieczenia zwiększają wartość dokonanej czynności a tym samym podstawę opodatkowania. Powyższe dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usługi, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji.

Zasada włączenia wyżej wymienionych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar został przerzucony na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnej pozycji (odrębnego świadczenia), lecz przyjmuje się je jako element świadczenia zasadniczego, i stosuje się stawkę podatkową właściwą dla świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Miejscem świadczenia przy dostawie towarów, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, jest w przypadku towarów transportowanych przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc również wartość usługi transportowej stanowiącej element świadczenia zasadniczego (dostawy towarów) – jako elementu kalkulacyjnego ceny tych towarów.

Powyższe czynności winny zostać udokumentowane, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT fakturą VAT zawierającą w myśl § 9 - w stanach faktycznych od dnia 01.06.2005 r. - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798) m.in. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość netto), stawki podatku, sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu, kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku oraz numer podatnika dokonującego dostawy, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, oraz właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy.

Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z przedmiotową usługą zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – z uwzględnieniem treści pozostałych przepisów rozdziału 1 w dziale IX tejże ustawy.

Tut. Organ zauważa, że przywołane powyżej w ocenie prawnej stanu faktycznego przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zastąpiły z dniem 01.06.2005 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 971). W rozstrzygnięciu przedmiotowej kwestii zmiana ta nie ma jednakże merytorycznego znaczenia, bowiem treść odpowiednich przepisów pozostała bez zmian.