Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie
1401/PD-4230Z-85/05/EP
z 9 grudnia 2005 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego
Sygnatura
1401/PD-4230Z-85/05/EP
Data
2005.12.09
Autor
Izba Skarbowa w Warszawie
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe
depozyt nieprawidłowy
instrumenty finansowe
kaucje
koszty uzyskania przychodów
odsetki
odsetki od depozytów
pochodne instrumenty finansowe
pożyczka
swap
Pytanie podatnika
dotyczy wydania interpretacji w zakresie zakwalifikowania odsetek płaconych od niewykorzystanych środków ustanowionej kaucji, do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy CDS - Credit Default SWAP ( swap kredytowy - będący pochodnym instrumentem finansowym) zostanie zakupiony od podmiotu powiązanego mającego w kapitale Banku ponad 99 %.
D E C Y Z J A orzeka odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia. U Z A S A D N I E N I E S.A. Bank hipoteczny wnioskiem złożonym w dniu 31.05.2005r. zwrócił się o wydanie w trybie art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienia w sprawie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie związanej z prowadzoną przez Bank działalnością. Zapytanie dotyczyło zakresu stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Bank prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 29.08.1997r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Jest specyficznym rodzajem banków, które w zamyśle ustawodawcy prowadzą działalność w oparciu o finansowanie pozyskiwane z emisji i sprzedaży hipotecznych listów zastawnych lub publicznych listów zastawnych. Ustawa ta dopuszcza, aby bank hipoteczny przez zabezpieczeniem hipoteką wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu mógł oddać do dyspozycji kredytobiorcy określoną w umowie kredytowej kwotę środków pieniężnych, jeżeli do sądu został złożony wniosek o wpis hipoteki zabezpieczającej tę wierzytelność i ustanowione zostały dodatkowe zabezpieczenia jak również w sytuacji, gdy przed zabezpieczeniem hipoteką wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu, w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, na której realizowane jest przedsięwzięcie budowlane, ujawnione zostało roszczenie banku hipotecznego o ustanowienie na jego rzecz hipoteki, dla zabezpieczenia spłaty kredytu, na nieruchomości lokalowej jednocześnie z wyodrębnieniem lokalu. Podstawą emisji hipotecznych oraz publicznych listów zastawnych są wierzytelności banku hipotecznego wpisane do rejestru zabezpieczeń listów zastawnych. W tak ukształtowanych stanie prawnych dopuszczenie przez ustawodawcę udzielania kredytów, które jeszcze nie maja ustanowionych hipotek jako zabezpieczenia dla tych umów kredytowych, odnosi się w praktyce wyłącznie do sytuacji, gdy hipoteka jako zabezpieczenie kredytu jeszcze nie została ustanowiona ale postępowanie w tym zakresie jest już prowadzone. Niemniej jednak Bank nie ma wpływu ani na to kiedy zostanie ustanowiona hipoteka ani czy w ogóle zostanie ustawiona. Jedną z takich transakcji jest transakcja CDS ( ang. Credit Default SWAP ). Transakcja ta, stanowiąca umowę rynku finansowego, polega na tym, iż bank hipoteczny nabywa od banku uniwersalnego zabezpieczenie dla całego wolumenu wszystkich kredytów, które nie mają jeszcze ustanowionej hipoteki na wypadek wystąpienia zdarzenia, które z punktu widzenia interesów banku hipotecznego jest dla niego niekorzystne. W sytuacji wystąpienia zdarzenia objętego zabezpieczeniem Bank występuje do banku uniwersalnego o realizację zabezpieczenia, tj. z roszczeniem polegającym na nabyciu wierzytelności bez ustanowionej hipoteki. Bank uniwersalny jako sprzedawca zabezpieczenia pobiera z tytułu zawarcia kontraktu stosowaną opłatę/prowizję. Bank hipoteczny zabezpiecza zatem niebezpieczeństwo zdarzenia polegającego na nie ustanowieniu hipoteki jako zabezpieczenia kredytu w ustalonym czasie i pogorszeniu się struktury aktywów, które stanowią podstawę emisji listów zastawnych. Wniosek Banku dotyczy wydania interpretacji w zakresie zakwalifikowania odsetek płaconych od niewykorzystanych środków ustanowionej kaucji, do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy CDS zostanie zakupiony od podmiotu powiązanego mającego w kapitale Banku ponad 99 %. Zdaniem Banku zarówno definicja umowy "pożyczki" ustanowiona na potrzeby określenia, które odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, jak i wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ( również punkt 61 ) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ustanawiają ograniczenia do kwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów odsetek wynikających z transakcji rynku pieniężnego, w których wypłata odsetek nie stanowi wynagrodzenia za finansowanie podmiotu, a stanowi element wyceny świadczenia jednej ze stron transakcji. Bank stoi na stanowisku, iż świadczenie wypłacane podmiotowi z którym zawarta została umowa zabezpieczająca określona jako CDS, nie podlega restrykcjom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Opłaty i wydatki ponoszone w związku z zawarciem transakcji rynku pieniężnego oraz derywatów jako transakcji rynkowych, niestanowiących finansowania działalności prowadzonej przez podmiot powiązany kapitałowo nie są ograniczone przepisami o "niedostatecznej kapitalizacji". Postanowieniem z dnia 16.08.2005r., Nr 1472/ROP3/423-19/05/SZM Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, iż w przypadku transakcji CDS ( Credut Default SWAP) zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15.02.2992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie własności w wypadku pożyczki obejmującej pieniądz tzw. bezgotówkowy, następuje w chwili uznania rachunku przez pożyczkodawcę. Do przeniesienia własności posiadania rzeczy oznaczonych co do gatunku ( w tym także pieniędzy ) konieczne jest przeniesienia posiadania tych rzeczy ( art. 155 § 2 w związku z art. 348 k.c.). Podniesiono ponadto, iż w art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca użył zwrotu "zadłużenia spółki" dając tym samym do zrozumienia, iż nie chodzi tu o zadłużenie z jakiegoś określonego tytułu a o wszystkie zobowiązania wobec podmiotu powiązanego. Z tego też względu, przepisy te znajdują zastosowanie w przypadkach wypłaty odsetek od pożyczek ( kredytów ), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki ( kredytu ). Pismem 25.08.2005r. Spółka złożyła zażalenie na w/w postanowienie, i wniosła o jego zmianę poprzez uwzględnienie wniesionego zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, że nie zasługuje ono na uwzględnienie z następujących względów : Zgodnie z art.16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. ) nie uważa się za koszty uzyskani przychodów "odsetek od pożyczek ( kredytów ) udzielonych spółce przez jej udziałowca ( akcjonariusz ) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów ( akcji ) tej spółki albo udziałowców ( akcjonariuszy ) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów ( akcji ) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców ( akcjonariuszy ) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów ( akcji ) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca ( akcjonariusza ) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka ( kredyt ) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni." Mając na względzie powyższe uregulowania należy stwierdzić, iż co do zasady, podatnicy nie mogą uznać za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek ( kredytów ) udzielonych im przez udziałowca ( akcjonariusza ) :
w sytuacji opisanej w powyższych unormowaniach w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza określoną przepisami wartość zadłużenia. Przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy rozumie się zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy: "każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę rozumie się także emisje papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę". W niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną, iż do czynności prawnej ( umowy ) dochodzi między podmiotami powiązanymi. Bank uniwersalny posiada 99 % w kapitale banku hipotecznego Podstawowymi elementami takiego instrumentu jest przeniesienie ryzyka utraty zdolności płatniczej, niewypłacalności w stosunku do pojedynczego kredytu lub koszyka kredytów. W przedmiotowej sprawie zdarzeniem o którym mowa powyżej jest nie ustanowienie przez dłużnika hipoteki jako zabezpieczenia kredytu w ustalonym czasie i pogorszenie się struktury aktywów. Z chwilą wystąpienia tego zdarzenia, Bank uniwersalny jedna ze stron kontraktu CDS udzielający zabezpieczenia Bankowi hipotecznemu obowiązany jest nabyć wierzytelności kredytowe na które nie ustanowiono hipoteki. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uważa, iż odsetki od "kaucji" płacone bankowi uniwersalnemu posiadającemu w banku hipotecznym 99 % udział w kapitale, podlegać będą ograniczeniom przewidzianym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt. 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przez pożyczkę o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 60 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych rozumie się oprócz pożyczek w dosłownym tego słowa znaczeniu również emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W niniejszej sprawie mamy do czynienia właśnie z odsetkami od depozytu nieprawidłowego, które mieszą się w unormowaniu art. 16 ust. 1 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. "Kaucja" jest bowiem pieniężna, należą się od niej odsetki, a Strona ją otrzymująca ma prawo rozporządzać danymi Jej środkami pieniężnymi, co skutkuje, iż staje się ich właścicielem. W tym miejscu należy stwierdzić, iż błędem było twierdzenie Naczelnika Urzędu zawarte w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, iż kontrakt CDS spełnia wymogi zakwalifikowania go jako umowy pożyczki. Kontrakt ten, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jako całość nie spełnia warunku uznania go za pożyczkę. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.