INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.07.2012 r. (data wpływu 23.07.2012 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 14.09.2012 r. Nr IPPB2/436-343/12-2/MZ (data nadania 17.09.2012 r., data doręczenia 01.10.2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (spółkę komandytową)- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Planowana jest zmiana formy prawnej prowadzonej działalności Spółki ze spółki z o.o. na spółkę komandytową. Zmiana formy prawnej nastąpi w drodze przekształcenia Spółki (spółka przekształcana) w spółkę osobową (spółka komandytowa – spółka przekształcona), zgodnie z art. 551 § 1 ksh. W związku z przekształceniem, cały majątek Spółki stanie się majątkiem spółki osobowej. Majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki będzie odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wniesienia do spółki osobowej w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych. W Spółce nie ma kapitałów zapasowych lub rezerwowych. Zyski z lat ubiegłych zostały przekazane na podwyższenia kapitału zakładowego lub na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Pismem z dnia 14.09.2012 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

• Wyjaśnienie niespójności w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku. W zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż : „Majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki będzie odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wniesienia do spółki osobowej w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych”. Natomiast w przedstawionym stanowisku Wnioskodawca informuje, iż: „W szczególności, należy uznać, iż na kwalifikację przedmiotowego procesu przekształcenia na gruncie ustawy o pcc nie będzie miała wpływu prawdopodobna rozbieżność pomiędzy wartością kapitału zakładowego Spółki, a wartością majątku spółki osobowej (jak zostało wskazane - równą wartości majątku Spółki). Prawdopodobna jest sytuacja, iż na moment przekształcenia, wartość kapitału zakładowego Spółki będzie niższa, niż wartość całego jej majątku. Wynika to chociażby z zysków generowanych przez Spółkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji, wartość majątku spółki osobowej najprawdopodobniej będzie wyższa, niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki”.
• Wskazanie, czy na moment przekształcenia w spółce z o.o. będą występowały niepodzielone zyski bieżące...
  
  

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, iż:

• Spółka M. („Spółka”) podlegać będzie przekształceniu w spółkę komandytową na podstawie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia cały majątek Spółki (spółka przekształcana) stanie się majątkiem spółki komandytowej (spółka przekształcona). W konsekwencji majątek spółki komandytowej odpowiadać będzie majątkowi jaki posiadała Spółka przed przekształceniem.
• Należy zaznaczyć, że wartość kapitału zakładowego Spółki określona w umowie może nie pokrywać się z wartością majątku Spółki. Pojęcie „kapitału zakładowego” oraz „majątku” nie są tożsame. Wartość kapitału zakładowego Spółki odpowiada sumie wielkości wkładów wniesionych przez wspólników (wartość nominalna udziałów Spółki). Majątek Spółki powstał/powstaje natomiast z wkładów wnoszonych przez wspólników oraz ze składników majątkowych nabytych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności. W przypadku spółek z o.o. majątek spółki może zatem być: równy, mniejszy lub większy od jej kapitału zakładowego.
• W konsekwencji wartość majątku spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia (na dzień przekształcenia):
  1. będzie odpowiadała (będzie równa) wartości majątku Spółki,
  2. najprawdopodobniej będzie różna (wyższa) od wartości kapitału zakładowego Spółki.
• Z uwagi na fakt, że Spółka prowadzi bieżącą działalność gospodarczą, w zależności od jej wyników finansowych w Spółce na dzień przekształcenia mogą wystąpić niepodzielone zyski bieżące. W związku z powyższym należy przyjąć, że niepodzielone zyski bieżące wystąpią.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Spółki w spółkę osobową będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych... Czy po stronie Spółki powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej; pcc).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o pcc, opodatkowaniu podlega umowa spółki. Zgodnie z pkt 2 tego ustępu, opodatkowaniu podlega również zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zmianę umowy spółki zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc, stanowi przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Należy zaznaczyć, że ustawodawca wprost wskazał na proces przekształcenia spółki, jako czynność, która w pewnych sytuacjach może stanowić zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o pcc, a w konsekwencji może stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu pcc. Ze wskazanej regulacji jednoznacznie wynika, iż nie każdy proces przekształcenia spółki stanowi automatycznie zmianę umowy.

Warunkiem uznania przekształcenia za zmianę umowy spółki jest „zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego” będące wynikiem przekształcenia spółki bądź też zwiększenie kapitału zakładowego.

Należy uznać, że w opisanej sytuacji nie dojdzie do „zwiększenia majątku spółki osobowej” w rozumieniu przepisów ustawy o pcc. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, cały majątek Spółki stanie się bowiem majątkiem spółki osobowej. Majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wnoszenia do spółki osobowej w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych.

Zgodnie z art. 552 ksh, Spółka (spółka przekształcana) stanie się spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu spółki osobowej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu spółkę przekształcaną (Spółkę). Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność – formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje podmiot (spółkę osobową), który zgodnie z przepisami ksh. będzie sukcesorem (następcą) prawnym Spółki.

W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc.

W szczególności, należy uznać, iż na kwalifikację przedmiotowego procesu przekształcenia na gruncie ustawy o pcc nie będzie miała wpływu prawdopodobna rozbieżność pomiędzy wartością kapitału zakładowego Spółki, a wartością majątku spółki osobowej (jak zostało wskazane - równą wartości majątku Spółki). Prawdopodobna jest sytuacja, iż na moment przekształcenia, wartość kapitału zakładowego Spółki będzie niższa, niż wartość całego jej majątku. Wynika to chociażby z zysków generowanych przez Spółkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji, wartość majątku spółki osobowej najprawdopodobniej będzie wyższa, niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki.

Biorąc pod uwagę treść wskazywanej regulacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc, czynnik ten nie powinien mieć jednak wpływu na kwalifikację przedmiotowego procesu przekształcenia, jako zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o pcc. Ustawodawca wprost wskazał bowiem na warunek zwiększenia majątku, a nie zwiększenia wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej. Dla oceny skutków podatkowych transakcji przekształcenia, kluczowe znaczenie powinna mieć zatem relacja pomiędzy majątkiem spółki przekształcanej i przekształconej, które to w przedmiotowej sytuacji będą identyczne.

Dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż należy odwoływać się do wykładni literalnej (inaczej językowej, czy też gramatycznej), a dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenia rzeczywistej normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. Nie powinno budzić wątpliwości, iż wskazywany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie pcc zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej lub zwiększenie kapitału zakładowego w przypadku spółki komandytowo -akcyjnej. W szczególności za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni należałoby uznać interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc. W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania stanowi – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie spółki z o.o. (spółki kapitałowej) w spółkę komandytową (spółkę osobową). Jednocześnie wskazano, że w podlegającej przekształceniu spółce z o.o. mogą występować niepodzielne zyski bieżące. Wartość majątku spółki komandytowej będzie najprawdopodobniej wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki.

Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosi 0,5%.

Jednocześnie, należy zauważyć, że ww. zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych zostało określone w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.