Stan faktyczny w sprawie:

Spółka otrzymała zlecenie od polskiej firmy działającej w imieniu i na rzecz armatora morskiego z Cypru /posiadającego numer VAT cypryjski dla transakcji wewnątrzwspólnotowych/, na dostawę towaru na statek klasyfikowany wg symbolu PKWiU 35.11.24, znajdujący się w USA.

Podatnik (PL) zakupił u kontrahenta z Niemiec towar, który bezpośrednio dostarczył go na statek znajdujący się na terytorium państwa trzeciego (USA).

Ocena prawna stanu faktycznego :

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż otrzymała zlecenie od polskiej firmy działającej w imieniu i na rzecz armatora morskiego z Cypru, na dostawę towaru na statek znajdujący się w USA.

Spółka zakupiła przedmiotowy towar u kontrahenta z Niemiec, który bezpośrednio dostarczył go na statek znajdujący się na terytorium państwa trzeciego (USA).

W zaprezentowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z transakcją seryjną, tj. przypadkiem określonym w art.7 ust 8 i 22 ust 1-3 ustawy.

W/w przepisy regulują bowiem w sposób szczególny zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których kilka podmiotów zawiera transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem na mocy art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy dostawa towaru jest dokonywana przez kilka podmiotów, a towar przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, uznaje się, iż dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tej transakcji.

W przedmiotowej sprawie dostawy dokonał kontrahent z Niemiec na rzecz Spółki, Spółka na rzecz kontrahenta z Polski oraz kontrahent z Polski na rzecz kontrahenta z Cypru.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Jak wynika z analizy treści powyższych przepisów, w przypadku transakcji łańcuchowej, w której bierze udział kilka podmiotów w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Miejscem jej świadczenia, a zatem i opodatkowania, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu lub wysyłki – art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W zaistniałym stanie faktycznym, takim że w transakcji bierze udział czterech kontrahentów z różnych państw, którzy dokonują dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich (podmiot z Niemiec) wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu (kontrahentowi z Cypru), dostarczając towar na statek znajdujący się w USA, to z uwagi, iż towar transportowany jest przez kontrahenta z Niemiec (pierwszego w kolejności kontrahenta) transport ten – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy – należy przyporządkować dostawie między kontrahentem z Niemiec a Spółką.

W takim przypadku uwzględniając treść art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem świadczenia dostawy towarów pomiędzy kontrahentem z Niemiec i Spółką będzie terytorium Niemiec.

Mając na uwadze, iż przedmiotowe towary wywożone są z terytorium Niemiec (państwo członkowskie rozpoczęcia transportu) poza terytorium Wspólnoty (USA), należy uznać, poprzez analogię do polskich przepisów podatkowych, iż po stronie niemieckiego podatnika wystąpi eksport towarów, opodatkowany na terytorium Niemiec.

Powyższe oznacza, iż dla Spółki nabycie towarów od kontrahenta z Niemiec, nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowego nabycie towarów, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Dla dostaw objętych transakcją łańcuchową, dla których nie jest przypisana wysyłka lub transport towaru, (w przedmiotowej sprawie dostawie pomiędzy kolejnymi kontrahentami tj. Spółką i kontrahentem z Polski oraz dostawie pomiędzy kontrahentem z Polski i kontrahentem z Cypru) miejsce świadczenia dostawy zależy od tego, czy dostawa towarów w transakcji łańcuchowej poprzedza wysyłkę, czy też następuje po niej. Zgodnie z art. 22 ust 3 ustawy „ W przypadku, o którym jest mowa w art. 2, dostawę towarów, która :

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.”

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy uznać iż w przedmiotowym stanie faktycznym dostawa towarów dokonana przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Polski oraz dostawa towarów pomiędzy kontrahentem z Polski i kontrahentem z Cypru zostały dokonane w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu, co oznacza, że miejscem świadczenia (opodatkowania) tych dostaw towarów będzie terytorium państwa trzeciego (USA) tj. poza terytorium kraju.

Kwestie prowadzenia dokumentacji, w tym wystawiania faktur przez podatników, zostały uregulowane w dziale XI ustawy. I tak, zgodnie z art. 106. ust.1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Powyższa regulacja ma zastosowanie odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze - art.106 ust.2 ustawy.

Szczegółowe zasady m. in. wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), zwanego dalej rozporządzeniem. I tak, zgodnie z § 30 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, dla której miejsce świadczenia, tym samym opodatkowania, znajduje się poza terytorium kraju, powinna zawierać elementy wymienione w § 12 rozporządzenia, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 30 ust. 2 rozporządzenia).