Stan faktyczny:

Spółka z o.o. zamierza w maju 2004r. wypłacić swoim udziałowcom (zagranicznym osobom prawnym z siedzibą w Holandii i we Włoszech) zysk wypracowany za rok obrotowy 2003 w formie dywidendy.

Zagraniczna osoba prawna, mająca siedzibę w Holandii, posiada od dnia 20.05.2003r. 73% udziałów w kapitale zakładowym spółki, natomiast udziałowiec z siedzibą we Włoszech 27% udziałów od dnia 3.08.2001r.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.) obowiązującą od dnia 1 maja 2004r

1. Podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.
2. Podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w ust. 1, od osób wymienionych w art. 3 ust. 2 ustala się w wysokości 19 % przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej.
3. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody z dywidend oraz z innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek, które łącznie spełniają następujące warunki:

1. nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
3. dochody (przychody) uzyskiwane są z udziału w zysku osoby prawnej, w której kapitale spółka uzyskująca ten dochód posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż dwa lata.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że włoski udziałowiec posiada przez okres dłuższy niż dwa lata 27 % udziałów w kapitale zakładowym spółki mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem o ile został spełniony warunek zawarty w treści art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. tzn. udziałowiec ten podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania - wówczas będzie on zwolniony w Polsce od podatku dochodowego z tytułu dywidendy. W przeciwnym razie do dochodów tych będą miały zastosowanie postanowienia umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 i 2 umowy z dnia 21 czerwca 1985r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989r Nr 62, poz.374):

1. Dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2. Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidendy brutto.

Zauważa się, iż określenie "mogą być opodatkowane" użyte w powyższych przepisach oznacza prawo dla administracji podatkowej danego kraju do opodatkowania tego typu dochodów; w żadnym zaś wypadku nie oznacza prawa dla podatnika do wyboru kraju, w którym otrzymana przez niego dywidenda podlegać będzie opodatkowaniu.

Innymi słowy, jeśli zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. nie będzie miało zastosowania dywidenda wypłacana przez spółkę mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podmiotowi zagranicznemu - podlegać będzie zawsze opodatkowaniu w Polsce według stawki określonej we wskazanej umowie z dnia 21 czerwca 1985r. tj. w wysokości:

• nieprzekraczajacej 10% kwoty dywidendy brutto – jeśli odbiorca dywidendy jest jej właścicielem lub
• stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w wysokości 19% kwoty dywidendy brutto - w przypadku gdy odbiorca dywidend nie jest ich właścicielem.

W takiej sytuacji zgodnie z art. 23 ust. 3 umowy z dnia 21 czerwca 1985r. udziałowcowi mającemu siedzibę we Włoszech potrącą w tym państwie (...) od podatków w ten sposób obliczonych podatek dochodowy zapłacony w Polsce, lecz w wysokości nie przekraczającej tej części wymienionego podatku włoskiego wymierzanego od wymienionych części dochodu, wchodzących w skład całkowitego dochodu. Jednakże nie zezwoli się na potrącenie podatku, jeśli część dochodu podlega opodatkowaniu we Włoszech końcowym podatkiem u źródła wymierzanym zgodnie z prawem włoskim na żądanie odbiorcy takiego dochodu.

Reasumując dochody z tytułu dywidend wypłacane włoskiemu udziałowcowi, jeśli spełnia on wszystkie wymogi zawarte w treści art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. będą zwolnione od podatku dochodowego, w przeciwnym razie zgodnie z umową z dnia 21 czerwca 1985r. dywidendy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, a z tytułu ich wypłaty właścicielowi podatek dochodowy nie może przekroczyć 10% kwoty dywidendy brutto. Podatnik zaś będzie mógł podatek ten potrącić od podatku należnego we Włoszech.

Odnośnie natomiast przychodów z dywidendy otrzymanych przez holenderskiego udziałowca, zauważa się, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2005r. polski ustawodawca, uznając rolę orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w interpretacji celu Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 90/435/EWG, w zmianach przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnił pogląd Trybunału wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996r. i wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapis art. 22 ust. 4b zgodnie z którym: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 w wysokości 19 % przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 5.

Skoro zatem państwo członkowskie Unii Europejskiej implementując postanowienia Dyrektyw zobowiązane jest do osiągnięcia zamierzonych nimi celów, a cele Dyrektyw w omawianym zakresie nie uległy zmianie, należy uznać, iż brak w roku 2004 określenia rozumienia warunku dwuletniego posiadania udziałów w spółce zależnej nie oznacza innego jego rozumienia, niż przyjęto w nowelizacji przepisów na 2005r.

Zatem podatnik będący zagraniczną osobą prawną z siedzibą w Holandii pomimo, że w 2004r. nie spełniał warunków do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z dywidend - na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.,- bowiem posiadał udziały w kapitale zakładowym Spółki w okresie krótszym niż dwa lata - to uwzględniając powyższe, mógł do tego dochodu zastosować przedmiotowe zwolnienie. W przypadku jednak niedotrzymania warunku posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat jest obowiązany do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, w wysokości 19 % przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita. W takiej sytuacji zgodnie z treścią art. 10 konwencji podpisanej w Warszawie w dniu 13 lutego 2002r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r., Nr 216, poz.2120):

1. Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

1. 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,
2. 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Z powyższego wynika, że dywidendy wypłacone przez spółkę mającą siedzibę w Polsce osobie uprawnionej mającej siedzibę w Holandii podlegają opodatkowaniu w Polsce, ale w tym przypadku podatek nie może przekroczyć 5% kwoty dywident brutto. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 3 konwencji z dnia 13 lutego 2002r. Niderlandy zezwolą na odliczenie od podatku Niderlandów tak obliczonego od części dochodu, które zgodnie z artykułem 10 ustęp 2 (...) niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Polsce w granicach, w jakich te części dochodu są włączone do podstawy opodatkowania, o której mowa w ustępie 1. Kwota tego odliczenia będzie równa podatkowi zapłaconemu w Polsce od tych części dochodu, lecz nie przekroczy kwoty odliczenia, jakie byłoby dozwolone, gdyby części dochodu tak włączone były jedynymi częściami dochodu, które są zwolnione od podatku Niderlandów i na podstawie przepisów prawa Niderlandów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, jeżeli nie spełnione zostaną warunki do zwolnienia od opodatkowania dochodów z tytułu dywidend wypłaconych holenderskiemu udziałowcowi to zgodnie z umową z dnia 13 lutego 2002r. będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, a z tytułu ich wypłaty podatek dochodowy nie może przekroczyć 5% kwoty dywidendy brutto. Podatnik będzie zaś mógł podatek ten odliczyć od podatku należnego z tego tytułu w Holandii.