W dniu 17 listopada 2005r. Podatnik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka dotychczas realizowała działalność w zakresie budowy mieszkań na wynajem, a całość dochodów przeznaczała na cele utrzymania zasobów mieszkaniowych i na budowę mieszkań na wynajem, korzystając ze zwolnienia dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2003r. Z uwagi na podjęcie przez Zarząd Spółki decyzji o rozszerzeniu działalności o działalność developerską, polegającą na budowie i sprzedaży mieszkań, z której dochód będzie podlegał opodatkowaniu, Spółka zwróciła się z zapytaniem, w jaki sposób dokonać podziału kosztów dotyczących obu działalności dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę długość cyklu budowy.

Podatnik przedstawił następujące stanowisko odnośnie przedstawionego wyżej stanu faktycznego:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wprowadziła rozszerzenie planu kont w celu odrębnego grupowania przychodów i kosztów z działalności developerskiej.

W zakresie przychodów Spółka wprowadziła konto 843 "Rozliczenia Międzyokresowe Przychodów z Działalności Developerskiej", na dobro którego zapisywane są dokonywane przez kupujących wpłaty zaliczek na poczet sprzedaży mieszkań, nie stanowiące przychodu do opodatkowania w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy oraz konto 701 "Przychody ze Sprzedaży Wyrobów Gotowych", na które przenosi się, pod datą aktu notarialnego sprzedaży mieszkania, zaliczki wcześniej wpłacone przez kupujących, które zgodnie z art. 12 ust. 3a stanowią przychód podatkowy.

Dla kosztów zaś bezpośrednio związanych zarówno z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i działalnością developerską podlegającą opodatkowaniu, Spółka wyodrębniła dwie grupy kont.

Pierwsza grupa obejmuje konta, na których ewidencjonowane są koszty bezpośrednie działalności developerskiej. W ciągu roku koszty ponoszone w związku z budową mieszkań na sprzedaż Spółka gromadzi na koncie 501 "Produkcja Budowlano-Montażowa", które to koszty na dzień bilansowy przenosi na konto 603 "Produkcja Niezakończona" i są to koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na to, że nie wybudowane budynki traktuje się jak produkcję w toku. Następnie pod datą aktu notarialnego sprzedaży mieszkania przenosi koszty związane z jego wybudowaniem na konto 711 "Koszt Własny Sprzedaży Wyrobów Gotowych", które stanowią koszty uzyskania przychodów.

Dla działalności związanej z budową mieszkań na wynajem i świadczeniem usług w tym zakresie, która to działalność jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, Spółka posiada dwa konta. Na koncie 502 "Koszty Działalności Usługowej" ujmowane są koszty związane z wynajmem mieszkań i utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, a na koncie 083 "Środki Trwałe w Budowie" gromadzone są koszty związane z budową mieszkań na wynajem.

Koszty ogólnozakładowe, których nie można przypisać do poszczególnych działalności, ujmowane będą łącznie na koncie 551 "Koszty Ogólnozakładowe", a na koniec każdego miesiąca zostanie dokonany ich podział proporcjonalnie do kosztów poniesionych w danym miesiącu na działalność usługową- zwolnioną z opodatkowania (konto 502) i podlegającą opodatkowaniu działalność developerską (konto 501). Część kosztów ogólnozakładowych przypadająca na działalność opodatkowaną zostanie przeniesiona na wyodrębnione konto 553 "Koszty Ogólnozakładowe Działalności Developerskiej", w ciężar którego zapisywane będą również koszty nie związane bezpośrednio z budową a dotyczące wyłącznie działalności komercyjnej takiej jak: koszty ogłoszeń prasowych, udziału w targach itp.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

W świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został osiągnięty. Dochodem zaś jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2). Z powyższej regulacji wynika jednoznacznie, że wyliczenie dochodu, a w konsekwencji także podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym dokonuje się przez wyprowadzenie różnicy między sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym a kosztami ich uzyskania poniesionymi w tymże roku podatkowym.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zaś, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jest to ustawowa definicja, według której dokonuje się kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika jako kosztów związanych z uzyskaniem przychodu. Art. 15 ust. 4 ww. ustawy wskazuje w jaki sposób należy dokonywać potrącenia wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu. W myśl tego przepisu, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe (...).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy, co oznacza obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów dla działalności zwolnionej z opodatkowania i podlegający opodatkowaniu.

Biorąc zatem pod uwagę ww. przepisy, zaproponowany przez Spółkę sposób rozliczania i ujmowania kosztów bezpośrednich w księgach rachunkowych do celów opodatkowania jest prawidłowy i nie narusza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast jeśli chodzi o koszty ogólnozakładowe, to stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z przepisu art. 15 ust. 2a wynika, iż powyższą zasadę stosuje się w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w ww. przepisach określa jednoznacznie zasady ustalania kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Zatem nie jest możliwe ustalanie ich w sposób dowolny i według samodzielnie wybranego klucza. Niedozwolone jest zatem rozliczanie kosztów ogólnozakładowych proporcjonalnie do kosztów bezpośrednio związanych z działalnością usługową - zwolnioną z opodatkowania i działalnością developerską, która podlega opodatkowaniu. Gdyby koszty pośrednie można było rozliczać proporcjonalnie do kosztów bezpośrednio związanych z poszczególnymi rodzajami działalności, to istnienie takiej możliwości znalazłoby odzwierciedlanie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego należy uznać, że stanowisko w sprawie przedstawione przez Wnioskodawcę jest:

- prawidłowe w zakresie ewidencjonowania i rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z podlegającą opodatkowaniu działalnością developerską i zwolnioną z opodatkowania działalnością usługową,