Postanowienie

Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielając pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 24.08.2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 25.08.2005 r.),

postanawia

- uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe

Uzasadnienie

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka rozlicza wierzytelności i zobowiązania w stosunku do podmiotów zagranicznych należących do "Grupy XXX" w ramach centrum nettingowego. Zapłata następuje zatem, poprzez kompensatę (potrącenie) wzajemnych wierzytelności. W takim przypadku, występują zarówno dodatnie jak i ujemne różnice kursowe pomiędzy kursem waluty z dnia zarachowania kosztów (przychodów) a kursem z dnia zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W związku z powyższym pytanie Spółki brzmi:

Czy, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w przypadku uregulowania należności z kontrahentami zagranicznymi w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań w ramach centrum nettingowego, występujące dodatnie lub ujemne różnice kursowe powinny odpowiednio powiększać lub pomniejszać przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki w przypadku zapłaty zobowiązań poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności z podmiotami zagranicznymi, powstające w tej sytuacji różnice kursowe powiększają lub odpowiednio pomniejszają przychody i koszty podatkowe w podatku dochodowym. Jeżeli dwie strony stosunków gospodarczych są względem siebie dłużnikami i wierzycielami to potrącenie jest najprostszą i najefektywniejszą formą wygaszania tych zobowiązań.

W sytuacji, w której grupa kapitałowa wytworzyła w swojej strukturze centrum nettingowe, wierzytelności i zobowiązania powstające miedzy spółkami należącymi do grupy są księgowane na tzw. kontach nettingowych. Na wspomnianych kontach dokonuje się periodycznego potrącenia zobowiązań i wierzytelności każdej ze spółek względem innych spółek grupy. W efekcie saldo na koncie nettingowym - po dokonaniu kompensaty - wskazuje stan zobowiązań każdej ze spółek w wysokości netto (po potrąceniu wierzytelności). Podatnik twierdzi, iż nie ma żadnych podstaw, żeby przez "otrzymanie przychodów" lub "zapłatę" w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumieć wyłącznie regulowanie należności w formie gotówkowej. Wg podatnika przemawia za tym również aspekt ekonomiczny, mechanizm korekty przychodów i kosztów o różnice kursowe służy dostosowaniu wielkości wykazywanych w deklaracji podatkowej do rzeczywistych rezultatów gospodarczych transakcji. Natomiast w przypadku potrącenia wzajemnych zobowiązań, wartość przychodów i kosztów uzyskanych faktycznie przez podatnika tzn. po kursie waluty z dnia zapłaty może istotnie różnić się od tej wartości z dnia ich zarachowania. Nieuwzględnienie tych różnic kursowych oznaczałoby, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych istotnie różniłaby się od realnej wartości uzyskiwanych przez podmiot gospodarczy przychodów i kosztów.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego informuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają następujące przepisy prawa podatkowego:

- art. 12 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe

- art. 12 ust. 3 ustawy, który stanowi, że jeśli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Poniesione w walutach obcych koszty przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża się o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego korzystał ponoszący koszt, oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Powołane powyżej przepisy uznają prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzysta osoba uzyskująca przychód lub ponosząca koszt, w dniu otrzymania należności i odpowiednio zapłaty zobowiązania.

Przepisy te nie uzależniają jednak prawa do korekty przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych jedynie od wystąpienia przychodu lub zapłaty. Wskazują bowiem również na sposób obliczania różnic powstających w wartości przychodu lub kosztu. Wzajemna kompensata wierzytelności polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach. Jedna to kompensata u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna) natomiast druga to kompensata ustawowa, oparta na przepisach art. 498 -505 ustawy Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania.

W przypadku kompensaty forma wykonania świadczenia jest inna niż przy spełnieniu świadczenia poprzez zapłatę, ponieważ nie można uznać, iż jest ona związana z operacjami finansowymi, skutkującymi w kasowym ujęciu, utratą lub wzrostem wartości waluty w wyniku zmian kursów. Różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych.

Z powyższego wynika, iż rozliczenie podatkowe obejmuje jedynie różnice kursowe zrealizowane, co oznacza, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w przychodach (kosztach uzyskania przychodów) dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za sprzedany (nabyty) towar lub usługę.

Należy jednocześnie dodać, że różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem powstania przychodu (kosztu) a dniem kompensaty należności (zobowiązań), jako niezrealizowane, mogą zostać uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika.

Zatem dokonując potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej nie dochodzi do osiągnięcia przychodu (poniesienia kosztu), który mógłby być korygowany (podwyższony lub obniżony) o różnice kursowe. Mamy tu do czynienia z potrąceniem wzajemnych wierzytelności, a nie ich zapłatą, co powoduje, iż nie dochodzi do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych.

Niniejsza interpretacja, co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego została dokonana dla stanu faktycznego opisanego we wniosku i w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu jej udzielenia. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę praw i obowiązków Podatnika. Zgodnie z art. 14 b § 1 - 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie Spółce służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia (art. 236 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja Podatkowa). Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5zł (ustawa z dnia 09.09.2000 r. o opłacie skarbowe j (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.).