INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2012 r. (data wpływu 17 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia dochodu ze sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową,
• amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: sp. z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Aportowane składniki majątkowe będą stanowiły środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: składniki majątkowe). Część wartości wnoszonych składników majątkowych zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki, a część na podwyższenie jej kapitału zakładowego (będzie to aport z kreacją tzw. agio).

Możliwa jest sytuacja, że w przyszłości sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową (np. spółkę komandytową).

Spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki z o.o. będzie wykorzystywała zaaportowane składniki majątkowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niewykluczone jest również późniejsze zbycie przez spółkę osobową niektórych (lub wszystkich) tych składników majątkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób należy ustalić dochód, który osiągnąłby Wnioskodawca w razie zbycia przez spółkę osobową zaaportowanych składników majątkowych w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku...
2. Czy po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od zaaportowanych składników majątkowych, także od tych wartości składników majątkowych, które w spółce z oo. (przekształconej później w spółkę osobową) znajdowały się w kapitale zapasowym i w związku z tym podlegały ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 15 maja 2012 r. nr ILPB4/423-56/12-2/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę amortyzacji (wartość początkowa) zaaportowanych składników majątkowych w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wyznaczyć na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, realizując zasadę kontynuacji wyceny dla celów podatkowych stanowi, że wartość początkową składników majątkowych należy ustalić w wysokości ich wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przekształcanej spółki z o.o.

Należy wskazać, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, ale na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty są rozliczane proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku każdego wspólnika.

W opinii Wnioskodawcy, nie ma On obowiązku stosować ograniczeń, jakie na spółkę kapitałową nakłada art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Wnioskodawca uznaje, iż skoro w przypadku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, nie mamy do czynienia z sytuacją, w której część wartości składnika majątkowego jest przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, to w takim przypadku nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, spółka osobowa ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych całość odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych, a odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie będzie w takim przypadku miał również znaczenia rodzaj spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu pełne wartości odpisów amortyzacyjnych składników majątkowych, także od tej wartości, która w spółce z o.o. znajdowała się w kapitale zapasowym.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2011 r. sygn. IPPB5/423-278/1l-2/JC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie bowiem do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego wynika, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16g ust. 9 tej ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis art. 16h ust. 3 ww. ustawy, stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2 - 7.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie:

• ustalenia wartości początkowej,
• ustalenia metody amortyzacji,
• uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.
  
  

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z przepisu powyższego wynika, iż w przypadku nabycia przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego i przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy, spółka kapitałowa nie ma prawa rozpoznawać jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy.

Dodatkowo, stosując wykładnię językową, należy zwrócić uwagę na zwrot „nabytych w formie wkładu niepieniężnego” znajdujący się w omawianej regulacji. Otóż zwrot ten wskazuje, że chodzi o sytuację, w której to spółka kapitałowa nabyła dany składnik majątkowy w drodze aportu. Tymczasem składniki aportu po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową tracą przymiot nabytych w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową.

Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczą więc spółki kapitałowej, do której został wniesiony wkład niepieniężny. Nie wywołują natomiast skutków podatkowych po stronie wspólnika spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Aportowane składniki majątkowe będą stanowiły środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: składniki majątkowe). Część wartości wnoszonych składników majątkowych zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki a część na podwyższenie jej kapitału zakładowego (będzie to aport z kreacją tzw. agio). Możliwa jest sytuacja, że w przyszłości sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową (np. spółkę komandytową). Spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki z o.o. będzie wykorzystywała zaaportowane składniki majątkowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, sytuacja wskazana przez Wnioskodawcę (tj. przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową) nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepis ten nie będzie miał w tym przypadku zastosowania do spółki osobowej.

Reasumując, po przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową (np. spółkę komandytową), Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełne odpisy amortyzacyjne od zaaportowanych składników majątkowych, tj. także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce z o.o. znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 5 tej ustawy (tj. proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w spółce osobowej) i dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.