INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 695/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 883/09 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji stanowiącej warunek stosowania stawki podatku w wysokości 0% – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji stanowiącej warunek stosowania stawki podatku w wysokości 0%.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy na rzez swoich klientów usługi w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług, dokonuje dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego.

Usługi, o których mowa powyżej, to w szczególności: lądowanie statku powietrznego, obsługa odlatującego pasażera, postój statku powietrznego, użycie agregatu prądotwórczego GRU, business lounge, asenizacja, użycie wodniarki, ogrzewanie statku, użycie ciągnika bagażowego, podstawienie schodków, catering, usługi handlingowe (najbardziej kompleksowa usługa związana z obsługą ruchu lotniczego, tzw. usługi obsługi naziemnej).

Wnioskodawca świadczy opisane usługi głównie na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. W celu upewnienia się, iż podmiot, na rzecz którego jest świadczona usługa, faktycznie takie przewozy wykonuje, Spółka przyjmuje stosowne oświadczenia od swoich kontrahentów, aby mieć pewność, iż dodatkowe wymogi stawiane w hipotezie przepisów art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 oraz 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zostały spełnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy rozumieć pojęcie dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w przepisach art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 oraz 18 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, wystarczy posiadanie oświadczenia od nabywcy usług, iż wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Stwierdził, że nie ma wiedzy na temat rodzaju głównych przewozów wykonywanych przez swoich klientów (lokalnych czy też w transporcie międzynarodowym), dlatego - w ocenie Wnioskodawcy - oświadczenie kontrahenta wydaje się być jedynym źródłem informacji w tym zakresie. Przedmiotowe oświadczenie może być złożone przez kontrahenta jednorazowo, bowiem w treści oświadczenia jest informacja, iż wymaga się aktualizacji podanych tam informacji, na wypadek zmiany charakteru przewozów dokonywanych przez przewoźnika. W związku z tym jest ono ważne do odwołania jego treści przez kontrahenta. Forma oświadczenia także może być dowolna, w szczególności akceptuje się oświadczenia przygotowane w formie elektronicznej i wysłane w drodze e-mail.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przewoźnik jest podmiotem zagranicznym i wykonał przelot obsługiwany naziemnie przez niego można wyjść z założenia, iż przewoźnik ten wykonuje przewozy głownie w transporcie międzynarodowym. Przewóz tego typu nie ma charakteru krajowego i przewoźnik takich przewozów nie wykonuje. Ten ostatni przypadek, w ocenie Wnioskodawcy, nie wymaga uzyskiwania od przewoźnika oświadczenia o charakterze wykonywanych przez niego przewozów i pozwala na uznanie, iż przewoźnik wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Odnośnie pojęcia wykonywania przewozów „głównie" w transporcie międzynarodowym, zdaniem Wnioskodawcy, z dosłownego brzmienia tego przepisu można wywnioskować, że ponad 50% przewozów w sensie ilościowym, jak i jakościowym, ma być wykonywanych w transporcie międzynarodowym.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał orzeczenie z dnia 16 września 2004 r. C-382/02 w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet ETS, w którym podkreślono, że przepisy art. 15 ust. 6,7 i 9 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów oraz usługi przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez towarzystwa lotnicze obsługujące transport głównie w odpłatnym ruchu międzynarodowym, są zwolnione z podatku od wartości dodanej. Ocena zakresu działalności międzynarodowej i krajowej tych towarzystw należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny, sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują, na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, a przede wszystkim obrót. Wobec powyższego – zdaniem Wnioskodawcy - można przyjąć, iż kryteria oceny, czy przewozy mają „głównie" charakter międzynarodowy mogą być wymienne i zależeć od konkretnej sytuacji, która sprzyja uznaniu przewozów za wykonywane głównie w transporcie międzynarodowym. Stwierdził, że w świetle literalnego brzmienia omawianych przepisów, to specyfika działalności przewoźnika (wykonywanie przewozów głównie w transporcie międzynarodowym) decyduje o możliwości zastosowania preferencyjnej stawki, nawet jeżeli ten konkretny przewóz nie miałby charakteru międzynarodowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2009 r. znak ITPP2/443-328b/09/AK oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 883/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, iż nie może być ona wykonana w całości. Powołując się na orzeczenie ETS nr C-382/02 w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet oraz zawartą w nim wskazówkę, że ocena zakresu działalności międzynarodowej i krajowej towarzystw należy do sądów krajowych, które w ramach tej oceny mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności dochód z działalności, stwierdził, iż dla oceny, czy usługi są świadczone na rzecz przewoźników lub innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (dostawy służące zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego) należy brać pod uwagę wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić charakter transportu. Sąd powtórzył za tut. organem, iż mogą to być przykładowo takie kryteria jak:

• zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym/zrealizowana liczba przewozów w transporcie krajowym,
• wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym/wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie krajowym,
• liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym/liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie krajowym.

Mając na uwadze powyższe oraz definicję pojęcia „głównie” zaczerpniętą ze „Słownika Języka Polskiego”, które oznacza „przede wszystkim, przeważnie, zwłaszcza” Sąd orzekł, iż przekroczenie połowy (50%) ocenianych czynników uprawnia do przyjęcia, że transport ma charakter międzynarodowy. Ustalenie, że zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym stanowi ponad 50% wszystkich lotów, liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym przekracza 50% wszystkich godzin wykonywanych w transporcie, osiągnięty obrót (w tym wpływy z biletów) przekracza 50% całego osiągniętego obrotu oraz stwierdzenie powyżej 50% innych czynników, pozwala na obiektywną ocenę o wykonywanym głównie transporcie międzynarodowym. Przekroczenie 50% w poszczególnych czynnikach (kryteriach) pozwala stwierdzić, że jest to widoczna większość. Zdaniem Sądu, właśnie wyliczenie matematyczne w zakresie poszczególnych czynników – wbrew twierdzeniom tut. organu – pozwala na jednoznaczną, obiektywną ocenę charakteru transportu, a tym samym wyłącza dokonywanie oceny dowolnej, uznaniowej, trudnej z góry do przewidzenia, stwarzającej dla podatnika stan niepewności prawno-podatkowej. W ocenie Sądu, zaakceptowanie stanowiska organu powoduje, że powstaje pytanie, od jakiej wielkości procentowej (60%, 70% czy 80%) podatnik ma przyjmować, że ma prawo do stawki 0%.

Wobec niejasnych i nieostrych pojęć zastosowanych przez ustawodawcę, Sąd wskazał, iż organ obowiązany jest podać jednoznaczne, przejrzyste wielkości kryteriów pozwalających na weryfikowalną ocenę, że wykonywane są głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (środki transportu lotniczego używane głównie do wykonywania transportu międzynarodowego). W przeciwnym bowiem razie nadal powstają wątpliwości w jakiej sytuacji, przy spełnieniu jakich wielkościach poszczególnych kryteriów, podatnik ma prawo do zastosowania zerowej stawki podatku. Z tych względów, w ocenie Sądu, stanowisko tut. organu co do rozumienia pojęcia „głównie” użytego w wyżej podanych przepisach, nie zasługuje na aprobatę.

W skardze kasacyjnej z dnia 1 kwietnia 2010 r. tut. organ zakwestionował stanowisko sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 695/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 695/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 883/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 7 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Zgodnie z ust. 1 pkt 8 tego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W myśl ust. 1 pkt 18 ww.artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego.

Według zapisu ust. 2 cytowanego artykułu, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

W wyroku z dnia 16 września 2004 r. w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet nr C-382/02, na który zwrócił również uwagę Wnioskodawca, zapadłym na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącego interpretacji art. 15 pkt 6, 7 i 9 szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, str. 1 ze zm.), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaakcentował widocznie większą, a nie tylko większą rolę transportu międzynarodowego, pozostawiając ocenę zakresu działalności międzynarodowej i krajowej przy uwzględnieniu wszystkich czynników wskazanych w tym orzeczeniu do sądów krajowych.

Wykonując wyrok WSA w Bydgoszczy należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do stosowania 0% stawki podatku w stosunku do usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy oraz dostaw towarów, o jakich mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy przysługuje, gdy ponad 50% przewozów w sensie ilościowym, jak i jakościowym, wykonywanych jest w transporcie międzynarodowym, uznać należy za prawidłowe, tak w zakresie odniesienia tej preferencji do podmiotu (a nie do środka transportu), jak i w zakresie rozumienia terminu „środków transportu używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego”.

Wnioskodawca zadał pytanie dotyczące treści art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli konieczności posiadania dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków uprawniających do stosowania stawki podatku w wysokości 0%. Ustawodawca nie określił katalogu tych dokumentów, stąd uznać należy, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków uprawniajacych do zastosowania tej stawki podatku. Może nim być więc również oświadczenie, podpisane przez przewoźnika powietrznego lub inny podmiot wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W zakresie częstotliwości składania oświadczeń należy uznać, że warunkuje ją wybór kryterium przesądzającego o przeważającym charakterze przewozów. W przypadku kryterium dochodowego, może nim być okres rozliczeniowy, czyli np. jeden rok. Oświadczenie, jak wskazał Wnioskodawca, może być składane jednorazowo z pouczeniem, iż w przypadku zmiany stanu faktycznego (przewoźnik przestał wykonywać przewozy głównie w transporcie międzynarodowym) konieczne jest poinformowanie o tym fakcie świadczącego usługę na rzecz przewoźnika.

Należy jednak podkreślić, że to podatnik podlega na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, rozumianemu jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach – art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tak jak co do zasady uznać należy, że jednoznaczne oświadczenie złożone przez przewoźnika lub inny podmiot, o wykonywaniu przewozów głownie w transporcie międzynarodowym będzie wystarczającym dowodem pozwalającym do zastosowania przez podatnika stawki podatku 0%, to jednak ewentualne niezgodności w tej dokumentacji mogą spowodować dla niego ujemne konsekwencje w zakresie obciążeń podatkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy z powodu zmiany stanu faktycznego złożone uprzednio oświadczenie na dany rok straciło swoją aktualność, tj. przewoźnik nie wykonuje już przewozów głównie w transporcie międzynarodowym.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym oraz usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych usług o podobnym charakterze świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głownie przewozy w transporcie międzynarodowym, Wnioskodawca może dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% gromadzić dokumentację obejmującą oświadczenia przewoźników, wszakże pod warunkiem, że dokumenty te w sposób jednoznaczny wskazują na zachowanie warunków określonych w ustawie. Nieistotnym w tej sytuacji pozostaje status przewoźnika (kontrahent krajowy, czy zagraniczny).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.