Z przytoczonego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że w wyniku wdrożenia programu motywacyjnego (dla pracowników wyższego szczebla całej grupy kapitałowej) przez spółkę dominującą ma on prawo, jako pracownik spółki córki, do nabycia akcji spółki dominującej po z góry ustalonej cenie (opcje nabycia akcji). W wyniku tego, jeżeli ustalana na bieżąco, aktualna cena rynkowa byłaby wyższa od ceny ustalonej w opcji ich kupna to u podatnika istnieje możliwość uzyskania dochodu. Rozliczenie transakcji nabycia i sprzedaży akcji nastąpi tego samego dnia, przy pomocy wyznaczonego w tym celu banku.

Podatnik stoi na stanowisku, że w razie zaistnienia u niego dochodu, to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w dalszej części „updof”, powstanie dochód do opodatkowania stawką 19% wyliczaną od kwoty tego dochodu, rozumianą jako różnica między ceną faktycznie uzyskaną w wyniku sprzedaży akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – Nowe Miasto po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz obowiązującymi przepisami stwierdza co następuje:

Podstawą zawarcia umowy opcji jest uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Treścią tej uchwały jest:
1) zobowiązanie akcjonariuszy do podwyższenia kapitału akcyjnego spółki o określoną kwotę - przez utworzenie odpowiedniej liczby akcji i zaoferowanie ich oznaczonym osobom, po określonej cenie emisyjnej, z jednoczesnym wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy (ustalona w ten sposób wola akcjonariuszy nie wywiera skutków prawnych wobec osób trzecich, dopóki nie zostanie im złożone przez spółkę odpowiednie oświadczenie woli);
2) zobowiązanie właściwych organów spółki (zazwyczaj rady nadzorczej) do zawarcia umowy opcji i złożenia - w imieniu spółki - nieodwołalnej oferty konkretnym osobom (pracownikom spółki, członkom zarządu), której treścią jest zobowiązanie do wydania im ustalonej liczby akcji w podwyższonym kapitale akcyjnym, po określonej cenie emisyjnej (autoryzacja).

W momencie zawarcia umowy opcji nie dochodzi pomiędzy spółką i jej przyszłym akcjonariuszem do żadnych przesunięć majątkowych (świadczeń). Ani spółka, ani akcjonariusze nie osiągają żadnych przychodów. Istotą umowy opcji jest bowiem ustalenie warunków złożenia przez spółkę nieodwołalnej oferty wydania akcji w podwyższonym kapitale akcyjnym, po określonej cenie emisyjnej oraz warunków przyjęcia tej oferty przez akcjonariusza. Z punktu widzenia akcjonariusza mamy więc do czynienia z prawem kształtującym, którego treścią jest uprawnienie do przyjęcia złożonej mu nieodwołalnie oferty objęcia akcji spółki, po oznaczonej cenie emisyjnej.

Ponieważ realizacja praw opcji jest zdarzeniem niepewnym, gdyż jest uzależniona od szeregu przesłanek, które mają zajść w przyszłości. a dodatkowo opcje na akcje w planach pracowniczych są zwykle niezbywalne i nie podlegają obrotowi, należy uznać, iż zarówno przyznanie jak i nabycie praw do realizacji praw z opcji na akcje nie stanowi przychodu. Przychód podatkowy może powstać dopiero w przypadku nabycia akcji, kiedy to pracownicy osiągają konkretny dochód w wysokości różnicy między ceną rynkową akcji a zapłaconą przez nich preferencyjną ceną zakupu akcji. W przypadku, gdy uprawnionymi do uczestniczenia w planie opcyjnym są wyłącznie pracownicy, to tak osiągnięty przychód należy zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy (natomiast przychód ze sprzedaży akcji pracowniczych stanowi przychód ze źródła „kapitały pieniężne”).

W praktyce pojawiają się wątpliwości co do tego, czy określone świadczenia są, czy nie są przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. W takich sytuacjach należy zwracać uwagę na dwie kwestie: czy dane świadczenie otrzymuje pracownik oraz na to, iż art. 12 ustawy podatkowej zawiera jedynie przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze stosunku pracy i stosunku służbowego. Świadczy o tym zwrot „i wszelkie inne koszty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika”. Przykładem takich „innych kwot pieniężnych” otrzymanych przez pracowników, a zaliczanych do przychodów ze stosunku pracy są np. kredyt udzielony przez bank swemu pracownikowi na zasadach preferencyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1994 r., SA/Gd 2102/93, "Prawo Gospodarcze" 1995, nr 1, s. 19), a także niższa niż rynkowa cena nabycia akcji z palety planu opcji pracowniczych.

Niemniej zgodnie z przepisem art. 24 updof ust. 11, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną (subemitenta usługowego), która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Przepis ust. 12 tego samego artykułu stanowi natomiast, że zasada wyrażona w ust. 11 nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki - emitenta.

Potencjalne korzyści uprawnionego z opcji zostaną zrealizowane przez akcjonariusza w terminie późniejszym - dopiero w momencie zbycia akcji. Zgodnie z definicją przychodów z kapitałów pieniężnych, zawartą w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, ewentualny dochód osoby fizycznej realizowany jest w momencie zbycia akcji.

Zgodnie z tym artykułem przychody należne (choćby nie zostały faktycznie otrzymane) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (np. akcji) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (przychody z kapitałów pieniężnych). W tym przypadku podstawę opodatkowania oblicza się przez pomniejszenie przychodu z tytułu zbycia akcji o wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, wydatków na objęcie akcji nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Są one jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodów z tytułu zbycia tych akcji. Zważywszy, że cena objęcia akcji zostanie uwzględniona jako koszt podatkowy dopiero w momencie ich zbycia, wszelkie różnice w cenie objęcia akcji tej samej spółki przez różnych akcjonariuszy wpłyną bezpośrednio na wysokość kosztów uzyskania przychodów w wyniku tego zbycia.

Sprzedaż akcji objętych po niższej cenie emisyjnej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Jednak obowiązek podatkowy wyprowadzony a contrario z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof powstaje nie w momencie zawarcia umowy opcji lub jej realizacji (wydania akcji), lecz w chwili zbycia akcji objętych w wyniku tej realizacji. Dopiero wtedy okoliczność, że akcje zostały objęte po cenie niższej od rynkowej może powodować zwiększenie obciążenia podatkowego.

Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b updof. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. updof.

Dochodów ze zbycia papierów wartościowych nie łączy się z dochodami uzyskanymi z innych źródeł. Podlega on opodatkowaniu w odrębnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym (PIT-38) składanym po zakończeniu roku podatkowego w terminie do dnia 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym.

Podatnik, na którym w Polsce ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy – osiąga dochody ze zbycia papierów wartościowych zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą - art. 30b ust. 5a updof. Zasadę tą stosuje się odpowiednio w przypadku podatnika uzyskującego wyżej wymienione dochody wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - art. 30b ust. 5b updof.

Reasumując, opodatkowaniu podatkiem dochodowym w świetle cytowanych przepisów podlegać będzie dochód stanowiący różnicę między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodu, które stanowić będzie cena akcji z dnia przyznania opcji, powiększona o koszty transakcji (koszty administracyjne).

Powyższa interpretacja jest oparta o stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika oraz o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia przedstawionego zdarzenia.