Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 22 ust. 1, art. 23a pkt 1, art. 23b ust. 1, art. 23f ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 9.03.2006 r. (data wpływu: 16.03.2006 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej wyjaśnienia: czy opłatę manipulacyjną zapłaconą w dniu wydania przedmiotu leasingu przez "korzystającego", która zgodnie z umową leasingu nie jest wliczana do wartości początkowej przedmiotu leasingu, stanowi u niego koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać stanowisko podatnika za prawidłowe.

W dniu 16.03.2006 r. do tut. organu podatkowego wpłynął wniosek z dnia 9.03.2006 r. pana Artura R. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Podatnik jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Podatek dochodowy opłaca na zasadach ogólnych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę leasingu kapitałowego, której przedmiotem jest nieruchomość. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, podatnik jako "korzystający" dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Podatnik pyta, czy prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, tj. w całości w dacie poniesienia, wydatek poniesiony z tytułu opłaty manipulacyjnej przy zawieraniu umowy leasingu. Zdaniem podatnika w opisanej sytuacji, wydatek ten nie podwyższa wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ponieważ nie został wymieniony w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako element nabycia środka trwałego i stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Również nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 23 ust. 1 pkt 33 tej ustawy, gdyż dotyczą kosztów związanych z zaciągnięciem kredytów i pożyczek na sfinansowanie inwestycji, a nie wszelkich form finansowania.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanowiska podatnika, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w piśmie, wyjaśnia, co następuje:

Leasing dla celów podatkowych, zdefiniowano jako "umowę" nazwaną w kodeksie cywilnym, a także inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków w warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty (tj. zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Skutki podatkowe związane z umową leasingu, uzależnione zostały dla stron tej umowy od okresu jej trwania oraz od tego, czy odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący, czy korzystający, a co powinno znaleźć wyraz w odpowiednim zapisie zawieranej umowy.

Z zapytania wynika, że przedmiotem umowy leasingu kapitałowego jest nieruchomość wykorzystywana przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy leasingu, podatnik jako "korzystający" dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Z tytułu zawarcia tej umowy, był zobowiązany i dokonał zapłaty tzw. opłaty manipulacyjnej. Płatności tej dokonał w dniu wydania przedmiotu leasingu przez "finansującego", na podstawie wystawionej przez niego faktury VAT. Opłata ta, zgodnie z umową leasingu, nie jest wliczana do wartości początkowej przedmiotu leasingu. Dlatego też poniesiony wydatek z tytułu opłaty manipulacyjnej podatnik zaliczył w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W świetle regulacji przepisów art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa leasingowa musi spełniać dwa podstawowe warunki, a mianowicie musi być zawarta na czas oznaczony, (...) co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei zgodnie z art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1 ustawy, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli m.in. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający. W takiej sytuacji do przychodów finansującego zalicza się wyłącznie odsetkową część opłaty leasingowej, która jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodu u korzystającego (wraz z odpisem amortyzacyjnym). A zatem jeżeli umowa spełnia warunki leasingu finansowego (kapitałowego), wówczas kosztami uzyskania przychodów dla korzystającego są odpisy amortyzacyjne, część rat przekraczająca wartość kapitałową rzeczy, koszty eksploatacyjne, prowizje i opłaty manipulacyjne. Natomiast opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych - nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Strony umowy leasingu mogą ustalić dowolny harmonogram spłat rat leasingowych i w sposób dowolny określać proporcje części odsetkowej i części kapitałowej raty. Dlatego też "korzystający" ma prawo do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć część opłaty wstępnej, która nie jest spłatą wartości początkowej i część odsetkową rat miesięcznych. Z kolei, przepis art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Opisany w złożonym zapytaniu poniesiony wydatek z tytułu opłaty manipulacyjnej przy zawieraniu umowy leasingu kapitałowego, której przedmiotem jest nieruchomość, nie można uznać za wydatek na zakup środka trwałego, ani też za wydatek na jego ulepszenie. Ze specyfiki przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu wynajmu nieruchomości, ww. wydatek dotyczący opłaty manipulacyjnej należy uznać jako bezpośrednio związany z określonym przychodem. A zatem stanowi on dla podatnika koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. w dacie dokonania płatności w tej części, jaka z zawartej umowy leasingu nie dotyczy spłaty wartości początkowej, czyli części kapitałowej.