POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 21.11.2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 24.11.2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie wystawiania faktur korygujących do faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek na poczet eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w celu wykazania eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w pełnej wysokości w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej ustawą o VAT

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Uzasadnienie

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Podatnik dokonuje eksportu towarów jak również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT), przy czym:

1. od części kontrahentów otrzymuje zaliczki na poczet w/w eksportu lub WDT, których wartość, w stosunku do wartości realizowanego eksportu i WDT, jest marginalna.
2. po rozliczeniu finansowym zrealizowanego eksportu lub WDT zdarzają się sytuacje, że na rachunku bankowym Podatnika pozostają drobne kwoty stanowiące formalnie zapłatę za poprzednie dostawy, których Podatnik nie zwraca kontrahentom, lecz zgodnie z zamówieniem na nową partię towarów, pod datą płatności za nową dostawę, zalicza na poczet ceny nowego eksportu lub WDT.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem, czy możliwe jest skorygowanie wystawionych wcześniej faktur potwierdzających otrzymanie zaliczek w ten sposób, że faktura korygująca skoryguje całą kwotę zaliczki, a następnie Podatnik wystawi fakturę na całość dostawy realizowanej zarówno w ramach eksportu jak i WDT.

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowanie zaliczek z tytułu eksportu i WDT obniżoną stawką 0% podatku umożliwia dokumentowanie transakcji eksportowych lub WDT w ten sposób, że w dacie otrzymania zaliczki Podatnik wystawia fakturę na zaliczkę, a następnie fakturę korektę korygującą "na minus" całą wartość zaliczki, przy równoczesnym wystawieniu faktury opiewającej na całą wartość za zrealizowaną dostawę w ramach eksportu lub WDT.

Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska Podatnika, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, tut. Organ stwierdza, co następuje:

Na podstawie przepisów art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (art. 19 ust. 12 ustawy o VAT). Zgodnie z przepisami art. 20 ust. 3 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem WDT otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

Natomiast szczegółowe zasady wystawiania faktur określa - wydane na podstawie delegacji zawartej m.in. w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798). Stosownie do zapisów § 14 ust. 1 tegoż rozporządzenia jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. W ust. 2 § 14 w/cyt. rozporządzenia ustawodawca wskazał, iż fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę lub ratę).

Z powołanych powyżej przepisów dotyczących wystawiania faktur zaliczkowych wynika jednoznacznie, że wystawienie takiej faktury nie może nastąpić później niż siódmego dnia od dnia otrzymania zaliczki. Treść § 14 ust. 1 rozporządzenia wskazuje na pewną chronologię zdarzeń: otrzymanie zaliczki, a następnie wystawienie faktury. Ustawodawca nie zastrzegł, iż przepis ten stosuje się jedynie do zaliczek w przypadku dostaw krajowych, będzie on miał zatem zastosowanie również w przypadku zaliczek na poczet eksportu towarów oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Dodać również należy, iż w przypadkach wpłacanych na poczet nabywanych towarów (w tym eksport, WDT) zaliczek, sposób określenia podstawy opodatkowania wynika z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, pomniejszonych o przypadającą od nich kwotę podatku. Pobrana zaliczka stanowi zatem obrót. (Potwierdzeniem konieczności opodatkowania otrzymanej zaliczki w WDT jest właśnie przepis § 14 ust. 1 w/cyt. rozporządzenia).

Sytuacje, w jakich ustawodawca dopuszcza wystawienie faktur korygujących regulują również przepisy w/w rozporządzenia. Z brzmienia tych przepisów (a ściślej z §17, ponieważ §16 nie mógłby znaleźć w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania - zaliczki bowiem nie zostały zwrócone) wynika, iż fakturą korygującą Podatnik może skorygować obrót jedynie wówczas, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedlała w sposób prawidłowy rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jako, że Podatnik otrzymał zaliczkę na poczet dostaw (eksport lub WDT) obowiązany był on do wystawienia z tego tytułu faktur na podstawie przepisów art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.

W przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał na podstawie w/cyt. przepisów art. 19 ust. 12 ustawy o VAT (dla zaliczek w eksporcie towarów) oraz art. 20 ust. 3 ustawy o VAT (dla zaliczek w WDT), brak jest zatem, w ocenie tut. Organu, podstaw do wystawienia faktury korygującej "na minus". Prawidłowe wystawienie przez Podatnika faktur VAT z tytułu otrzymanych zaliczek, będzie skutkowało tym, że za zrealizowane dostawy (eksport lub WDT) Podatnik powinien wystawić faktury, pomniejszone o wartość otrzymanych zaliczek, zgodnie bowiem z §14 ust. 4 w/w rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli tzw. "zaliczkowe"), nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i 11-13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W tym zakresie (w tej części) obowiązek podatkowy powstanie wg zasad określonych dla poszczególnych dostaw (eksport bądź WDT), tj. na podstawie art. 19 ust. 6 ustawy o VAT (eksport towarów) oraz art. 20 ust. 1 ustawy o VAT (WDT).

Jednocześnie tut. Organ zauważa, iż na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet WDT, ani też na obowiązek wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie, nie ma wpływu rozmiar transakcji, czy jak zaznaczył Wnioskodawca marginalność zaliczek w stosunku do zrealizowanej WDT.