Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 5 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zmienia postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ropczycach z dnia 29.12.2005 r., znak: US.I-PDOP/423/01/05, stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w ten sposób, że uznaje stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.10.2005 r. (...) - dotyczące powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz kwalifikowania dochodu jako zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za prawidłowe.

Pismem z 26.10.2005 r. (...) T. spółka z o.o. z siedzibą w R. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ropczycach o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wątpliwości spółki dotyczyły następującego stanu faktycznego:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach wynajmu. Spółka może również prowadzić między innymi działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, polegającą na budowaniu budynków wielorodzinnych oraz domów jednorodzinnych ze środków przyszłych właścicieli. Spółka zamierza wybudować budynek o charakterze mieszkalno-usługowym, w celu sprzedaży lokali położonych w tym budynku. Budowa będzie prowadzona ze środków przyszłych właścicieli oraz z kredytu komercyjnego. W tak przedstawionym stanie faktycznym podatnik sformułował zapytanie, czy:

1. osiągnięcie przez spółkę w trakcie roku podatkowego przychodu z zaliczek wnoszonych przez przyszłych właścicieli lokali na poczet ceny lokalu, w kwocie równej bądź niższej od wydatków ponoszonych przez spółkę na budowę budynku, o którym mowa w zapytaniu, spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych,
2. w sytuacji, gdy kwota przychodów z zaliczek uiszczonych przez przyszłych nabywców lokali będzie wyższa od poniesionych przez podatnika wydatków na budowę budynku, powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli nadwyżka przychodów nad kosztami będzie wydatkowana w kolejnym roku podatkowym na dokończenie budowy,
3. sfinansowanie wydatków na budowę budynku z zaciągniętego kredytu spowoduje utratę prawa do zwolnienia - na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w części, w jakiej wydatki te zostały sfinansowane przez spółkę z kredytu,
4. pokrycie jakichkolwiek wydatków na realizację ww. inwestycji ze środków własnych spółki powoduje utratę prawa do zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że:

1. w sprawie przedstawionej w punkcie 1 - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie,
2. w sprawie przedstawionej w punkcie 2 - obowiązek uiszczenia podatku nie powstanie,
3. w sprawie przedstawionej w punkcie 3 - sfinansowanie wydatków środkami pochodzącymi z kredytu nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia,
4. w sprawie przedstawionej w punkcie 4 - pokrycie wydatków na realizację inwestycji nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia.

Postanowieniem z dnia 29.12.2005 r., znak: US.I-PDOP/423/01/05, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ropczycach działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ordynacji podatkowej udzielił podatnikowi pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznając stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.10.2005 r. za prawidłowe, "z wyszczególnieniem, że istnieje prawna możliwość realizacji zamierzenia". Uzasadniając swoje stanowisko (w zakresie wskazanym w punkcie 1 i 2 zapytania), Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w sytuacji, gdy TBS, w ramach prowadzenia działalności - posiada prawną możliwość budowy domów celem sprzedaży lokali mieszkalnych lub użytkowych a dokonane wpłaty przez przyszłych użytkowników (zgodnie z zawartymi umowami) stanowią zaliczkę na poczet usługi, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, to stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pobrane wpłaty nie są zaliczane do przychodów w rachunku podatkowym, a co za tym idzie nie "powodują powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych" (podlegają rozliczeniu przy ostatecznej realizacji umowy kupna - sprzedaży). Jeżeli natomiast (zgodnie z zawartą umową) zapłata następować będzie za częściowe wykonanie usługi, to wówczas stosownie do postanowień art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie ona przychodem w momencie wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym częściowo wykonano usługę. Odnosząc się z kolei do stanowiska spółki zaprezentowanego w punkcie 3 i 4 zapytania, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż "przy realizacji inwestycjj, przychodem jest wartość (cena) uzyskana ze sprzedaży lokali a kosztem tego przychodu jest koszt wytworzenia tych lokali". Nadwyżka uzyskana z tej sprzedaży stanowi dochód opodatkowany na zasadach ogólnych, albo, jeżeli zostanie przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podlega zwolnieniu. Na etapie realizacji inwestycji sposób jej finansowania jest obojętny podatkowo, nie może zatem wpływać na wysokość dochodu zwolnionego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w oparciu o analizę przedstawionego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa ustalił i stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 14a § 1 ordynacji podatkowej, stosownie do swej właściwości, naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja, w myśl art. 14a § 3 ww. ustawy, stanowi ocenę prawną stanowiska osoby składającej zapytanie z przytoczeniem przepisów prawa. Udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Jakkolwiek podstawę prawną wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi art. 14a § 1 ordynacji podatkowej, to do postanowień wydanych w tym zakresie należy stosować art. 217 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego, stosownie do powołanego przepisu art. 217 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego winno zawierać między innymi rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Zważywszy na fakt, iż z treści postanowienia wydanego w trybie art. 14a § 4 ordynacji podatkowej (na które służy zażalenie) strona winna czerpać pełną wiedzę co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, sentencja postanowienia wydanego w tym trybie przez organ załatwiający sprawę, winna ograniczać się do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Musi być zatem sformułowana w sposób jednoznaczny. W konsekwencji, z treści rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy w trybie art. 14a ordynacji podatkowej musi wynikać w sposób nie budzący wątpliwości, czy przysługują podatnikowi określone uprawnienia, lub czy obciążają go określone obowiązki. Podkreślić przy tym należy, iż uzasadnienie postanowienia, jakkolwiek stanowiące integralną jego część, powinno być jedynie wyjaśnieniem rozstrzygnięcia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ropczycach przedstawił wprawdzie stanowisko tożsame z zaprezentowanym w niniejszej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, niemniej w treści rozstrzygnięcia weryfikowanego postanowienia zawarł zastrzeżenie, iż "podziela stanowisko jednostki z wyszczególnieniem, że istnieje prawna możliwość realizacji zamierzenia". W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, iż ocena stanowiska wnioskodawcy zawarta w sentencji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ropczycach z dnia 29.12.2005 r. stanowiącego przedmiot niniejszej weryfikacji, została sformułowana w sposób nieprecyzyjny, a co za tym idzie, nie spełnia wskazanych powyżej wymogów. Konieczną zatem była jego zmiana w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, z uwagi na rażące naruszenie prawa. Zgodnie bowiem z treścią ww. art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla z urzędu postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie orzekł jak w rozstrzygnięciu.