W dniu 4 maja 2006 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu pismem z dnia 17 maja 2006 r. Nr PPII/443/219/147/MG/06 wezwał Podatnika do uzupełnienia wniosku. Podatnik uzupełnił wniosek pismem z dnia 21 czerwca 2006 r. (data wpływu do tut. urzędu 21 czerwca 2006 r.).
Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka znajduje się w gronie firm, którym przyznawane będą prawa do emisji zanieczyszczeń Handel emisjami jest jednym z instrumentów polityki ekologicznej państwa, które służy ograniczaniu emisji zanieczyszczeń. Handel emisjami polega na zdefiniowaniu zbiorczego limitu emisji dla dużej grupy źródeł emitujących dane zanieczyszczenie. Następnie, zgodnie z określonym algorytmem, pulę dopuszczalnych emisji rozdziela się na wszystkie źródła objęte systemem, poprzez wydanie im odpowiedniej liczby uprawnień do emisji. Uprawnienia te mogą być zbywalne pomiędzy uczestnikami systemu. Istotne jest, aby na koniec okresu rozliczeniowego, każde źródło posiadało taką liczbę uprawnień, która będzie nie mniejsza od ilości wyemitowanych przez to źródło zanieczyszczeń. Każda tona emitowanych zanieczyszczeń ponad liczbę posiadanych uprawnień powoduje konieczność zapłacenia wysokiej kary. Ten mechanizm zapewnia, że łączna emisja zanieczyszczeń z grupy źródeł objętych systemem nie przekroczy ustalonych zbiorczych limitów. Handel uprawnieniami do emisji gazów jest możliwy dzięki ratyfikowaniu przez Polskę protokołu z Kioto. Na jego mocy, każdy kraj ratyfikujący protokół otrzymał pewien limit uprawnień do emisji zanieczyszczeń. W dniu 22 grudnia 2004 r. weszła w życie ustawa o handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.
Spółka wskazała, iż działalność polegająca na sprzedaży posiadanych uprawnień do emisji dwutlenku węgla należy klasyfikować według nomenklatury PKWiU, tak jak działalność podstawową, czyli pod symbolami: 40.10.1 PKWiU - "Energia Elektryczna" i 40.30.1 - "Usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody, ciepło".
Spółka zawiera (planuje) transakcje kupna/sprzedaży uprawnień do emisji zanieczyszczeń z kontrahentami zagranicznymi tj. osobami fizycznymi, prawnymi, lub jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej, posiadającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego albo podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium UE, ale w kraju innym niż Polska.
Zdaniem Spółki, należy uznać, że miejscem świadczenia usługi, polegającej na sprzedaży praw do emisji zanieczyszczeń kontrahentom zagranicznym, należy określić na podstawie przepisu art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona.
W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest prawidłowe.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), "towarami" są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Podatnik wskazał, iż sprzedaż praw do emisji zanieczyszczeń sklasyfikowana jest w takim grupowaniu PKWiU, w którym mieści się jego podstawowa działalność tj. w grupowaniu PKWiU: 40.10.1 "Energia Elektryczna" i 40.30.1 "Usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody, ciepło". Nie oznacza to jednak, iż kupno/sprzedaż praw do emisji zanieczyszczeń należy uznać za towar. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż stosownie do art. 8 ust 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż sprzedaż praw pozwalających na emisję zanieczyszczeń, a więc wartości niematerialnych i prawnych, nie jest dostawą towarów, ale świadczeniem usług. Jak bowiem wynika z art. 3 ust. 1 pkt 14 lit. a) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), przez wartości niematerialne i prawne rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje.
Zatem do wartości niematerialnych i prawnych należy zaliczyć prawo do emisji zanieczyszczeń, które to prawo będzie klasyfikowane zgodnie z PKWiU, właściwym dla oznaczonego rodzaju podstawowej działalności Spółki, tj. działalności, w związku z którą następuje emisja zanieczyszczeń. Nie oznacza to wszakże, iż prawo do emisji zanieczyszczeń jest tożsame z postacią energii, a więc, że jest towarem - jest bowiem usługą.
Takie określenie praw do emisji zanieczyszczeń, jako usługi, pozostaje w zgodzie z inną działalnością Spółki, określoną w grupowaniu PKWiU 40.30.1 - "Ciepło w parze i gorącej wodzie; usługi w zakresie dostarczania pary wodnej i gorącej wody, ciepło (łącznie z energią w postaci zimnej)".
Należy ponadto zauważyć, że Spółka prowadzi zarówno działalność sklasyfikowaną jako PKWiU: 40.10.1 "Energia Elektryczna" oraz działalność określoną m. in. jako usługi w zakresie dostarczania pary wodnej i gorącej wody, ciepło. Nie można jednak przyjąć, iż te same czynności - sprzedaż/kupno praw do emisji zanieczyszczeń - stanowiłyby dla Spółki, w zależności od rodzaju działalności, z którą są związane, towar, a w innym wypadku usługę.
Dlatego też, należy uznać, biorąc przede wszystkim pod uwagę charakter prawa do emisji zanieczyszczeń, iż sprzedaż tych praw jest usługą.
Jak stanowi art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:
1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę
- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.
Stosownie do art. 27 ust. 4, przepis ust. 3 stosuje się do usług:
1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
12) polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;
13) przesyłowych:
a) gazu w systemie gazowym,
b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym;
Należy zauważyć, iż usługi, wymienione w pkt 1, 12 i 13 art. 27 ust. 4 ww. ustawy, nie są wskazane poprzez odniesienie do klasyfikacji PKWiU. Wobec powyższego, ponieważ sprzedaż uprawnień do emisji zanieczyszczeń jest sprzedażą praw (do wartości niematerialnych i prawnych), nie będą miały zastosowania w sprawie art. 27 ust. 4 pkt 12 i 13, będzie miał natomiast zastosowanie art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy. Zagranicznymi kontrahentami Spółki, z którymi zawiera ona (planuje) transakcje kupna/sprzedaży praw do emisji zanieczyszczeń są: osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatnicy mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż terytorium Polski. Wobec tego ustalenie miejsca świadczenia transakcji kupna/sprzedaży praw do emisji zanieczyszczeń należy przeprowadzić w oparciu o art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.
Podsumowując należy podkreślić, iż sposób ustalenia miejsca świadczenia, przemawia za słusznością stanowiska tut. organu, zgodnie z którym, sprzedaż praw do emisji zanieczyszczeń należy uznać za świadczenie usług, a nie za dostawę towarów. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w przypadku stwierdzenia, iż prawa te są postacią energii - towarem, byłaby to sprzedaż nie związana z wysyłką lub transportem towarów. W takim przypadku nie miałby zatem zastosowania przepis art. 22 ust. 1 ustawy, określający miejsce świadczenia towarów wysyłanych lub transportowanych, jak również przepis art. 22 ust. 1 pkt 5 i pkt 6, określający miejsce dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 27a ustawy o podatku od towarów i usług, przez system gazowy albo system elektroenergetycznym rozumie się system gazowy albo system elektroenergetyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504, z późn. zm.). Natomiast w myśl definicji zawartej w art. 3 pkt 23 ustawy Prawo energetyczne, przez system gazowy albo elektroenergetyczny należy rozumieć sieci gazowe albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z siecią. Trudno natomiast uznać, iż sprzedaż praw do emisji zanieczyszczeń jest dokonywana poprzez sieci gazowe albo elektroenergetyczne. W konsekwencji miejsce takiej dostawy zostałoby ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Tak ustalone miejsce świadczenia pozostawałoby w sprzeczności z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, nakazującą stosowanie takiej wykładni przepisów, aby miejscem świadczenia i opodatkowania było miejsce rzeczywistej konsumpcji nabywanych towarów i usług. W przypadku przyjęcia, iż prawa do emisji zanieczyszczeń są towarem, w przypadku ich zakupu przez Spółkę od kontrahenta zagranicznego, ich wykorzystanie miałoby miejsce na terytorium Polski, natomiast czynność podlegałaby opodatkowaniu poza terytorium kraju. Natomiast w przypadku sprzedaży tych praw kontrahentom zagranicznym przez Spółkę, czynność byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, a zostałyby wykorzystane poza terytorium kraju.
Zgodnie z art. 14a §2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie sporządzenia wniosku.