W dniu 28 kwietnia 2006 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka uzupełniła wniosek pismem z dnia 7 czerwca 2006 r.
Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie transportu i spedycji. Spółka realizuje w charakterze spedytora zlecenia na rzecz kontrahenta z Niemiec polegające na wysyłce towarów z magazynów znajdujących się na terytorium Niemiec do odbiorców na terytorium Francji, Niemiec i Polski. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec. Zleceniodawca zleca wysyłki obejmujące okres jednego miesiąca. Zleceniodawca (nabywca usługi) podaje Spółce numer identyfikacji podatkowej, pod którym jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec, wobec czego miejscem świadczenia i opodatkowania świadczonej na rzecz tego kontrahenta usługi transportowej jest terytorium Niemiec. Zleceniodawca wymaga, aby wykorzystywane przez Spółkę do realizacji powyższych zleceń środki transportu, wyposażone były w materiały zabezpieczające ładunek, takie jak: maty przeciwpoślizgowe, przekładki z tworzywa sztucznego, pasy mocujące. Towary te, służące zabezpieczeniu ładunku podczas transportu, nie są produktami wielokrotnego użytku, gdyż w czasie przewozu i rozładunku ulegają uszkodzeniom i odkształceniom w sposób wykluczający ich powtórne użycie. Zleceniodawca oferuje jednocześnie takie materiały do pobrania w jego magazynach, w przypadkach gdy dany środek transportu, podstawiony pod załadunek, nie jest odpowiednio wyposażony. Pobranie materiałów zabezpieczających towar podczas transportu jest odpłatne, a Spółka nabytymi środkami zabezpieczającymi ma prawo rozporządzać jak właściciel.
W prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej występują następujące przypadki:
1. Spółka realizuje zlecenie własnymi środkami transportu i pracownicy Spółki pobierają materiały zabezpieczające w Niemczech, podczas załadunku towarów. Te materiały przewożone są wraz z zasadniczym ładunkiem do:
a) Polski (przedmiotowe materiały dostarczane są na terytorium kraju),
b) Niemiec (przedmiotowe materiały nie są dostarczane na terytorium kraju),
c) Francji (przedmiotowe materiały nie są dostarczane na terytorium kraju).
2. Spółka realizuje zlecenia poprzez wynajętych krajowych przewoźników i pracownicy tych przewoźników pobierają na koszt Spółki materiały zabezpieczające w Niemczech, podczas załadunku towarów. Te materiały przewożone są wraz z zasadniczym ładunkiem do:
a) Polski (przedmiotowe materiały dostarczane są na terytorium kraju),
b) Niemiec (przedmiotowe materiały nie są dostarczane na terytorium kraju),
c) Francji (przedmiotowe materiały nie są dostarczane na terytorium kraju).
3. Spółka realizuje zlecenia poprzez wynajętych przewoźników pochodzących z innych niż Polska państw członkowskich Wspólnoty, a pracownicy tych przewoźników pobierają na koszt Spółki materiały zabezpieczające w Niemczech, podczas załadunku towarów, które przewożone są wraz z zasadniczym ładunkiem do
a) Niemiec (przedmiotowe materiały nie są dostarczane na terytorium kraju),
b) Francji (przedmiotowe materiały nie są dostarczane na terytorium kraju).
Niezależnie od tego, kto fizycznie pobiera materiały zabezpieczające, unijny kontrahent (zleceniodawca usługi spedycyjnej) występuje w powyżej wymienionych przypadkach jako dostawca i obciąża Spółkę za wydane materiały. Obciążenie jest dokonywane zbiorczo w rozliczeniu za okres jednego miesiąca. Prowadzona dokumentacja umożliwia przyporządkowanie wydanych materiałów do konkretnego przewozu.
Zleceniodawca usługi spedycyjnej, będący jednocześnie dostawcą materiałów zabezpieczających, jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej i nie jest podatnikiem do którego miałyby zastosowanie przepisy art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Na dokumencie, którym kontrahent niemiecki obciąża Spółkę jest zamieszczony numer VAT UE Spółki oraz numer identyfikacji podatkowej dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych wystawcy dokumentu. Powyższą transakcję kontrahent niemiecki opodatkowuje 0% stawką podatku od wartości dodanej. Dostawa materiałów zabezpieczających rozliczana jest w ten sposób, iż dostawca, który jest jednocześnie zleceniodawcą usług transportowych, pomniejsza należności wobec Spółki z tytułu nabytych usług transportowych o wartość dokonanych dostaw.
W następnej kolejności Spółka obciąża przewoźników krajowych i zagranicznych świadczących usługi na jej rzecz, za pobrane przez nich materiały zabezpieczające.
W przypadkach, gdy materiały zabezpieczające przewożone są wraz z transportowaną przesyłką na terytorium Francji przez przewoźników z innych niż Polska państw członkowskich, Spółka podaje tym przewoźnikom własny numer VAT UE na zleceniu transportowym. Spółka nie dokonuje dostaw przewożonych przez przewoźników materiałów zabezpieczających na terytorium Francji, ponieważ z chwilą ich pobrania przez przewoźników (zarówno krajowych, jak i unijnych), Spółka traktuje te towary jako dostarczone owym przewoźnikom, którzy mogą rozporządzać nimi jak właściciel. Dostawa jest zatem dokonywana na terytorium Niemiec, w miejscu pobrania tych towarów przez przewoźników.
Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem dokonanej dostawy jest terytorium Niemiec, nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, a nabycie materiałów zabezpieczających na terytorium Niemiec nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. W ocenie Spółki, nie ma ona obowiązku wystawienia faktur wewnętrznych w związku z dokonanym nabyciem materiałów zabezpieczających. W przekonaniu Spółki nie ma ona obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej również w sytuacji, w której nabyte przez Spółkę materiały znajdują się na środkach transportu należących do Spółki i są wykorzystywane do zabezpieczenia ładunków, które są przywożone na terytorium Polski, ponieważ w takiej sytuacji ma zastosowanie art. 44 pkt 2 w z związku z art. 75 ustawy o podatku od towarów i usług.
W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest prawidłowe.
Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;
W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nabywa prawo do rozporządzania jak właściciel nabytymi materiałami zabezpieczającymi ładunek podczas transportu towarów, z chwilą ich pobrania z magazynu kontrahenta niemieckiego znajdującego się na terytorium Niemiec. W związku z powyższym należy uznać, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy, iż miejscem świadczenia powyższych transakcji jest terytorium Niemiec. Zatem czynność nabycia na terytorium Niemiec materiałów służących zabezpieczeniu ładunku, jako nie wykonywana na terytorium kraju, nie jest czynnością o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Jest dostawą towarów dokonaną na terytorium Niemiec. Nie jest wobec tego wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów na terytorium kraju. Jak wynika z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W analizowanym przypadku towary nie są przemieszczane (transportowane) w wyniku dostawy, lecz w wyniku innych czynności (transportu przewożonych towarów), a miejscem dostawy jest magazyn kontrahenta - terytorium Niemiec.
Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy, w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie do art. 28 ust. 3 wskazanej ustawy, w przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1 i 2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.
W analizowanym przypadku podmiot niemiecki nabywający od Spółki usługi transportu towarów z Niemiec na terytorium Polski, podał świadczącemu numer pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec. Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej przez Spółkę usługi nie jest terytorium Polski. W związku z powyższym przemieszczenie należących do Spółki materiałów zabezpieczających w ramach wykonywanej na rzecz podmiotu niemieckiego usługi transportu towarów na odcinku: Niemcy - Polska, nie jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ towary te nie służą wykonywaniu przez Spółkę czynności w charakterze podatnika na terytorium kraju. Służą wykonywaniu przez Spółkę czynności, których miejscem świadczenia nie jest terytorium Polski. Istotne jest również, iż są to materiały jednorazowego użytku i nie mogą zostać ponownie wykorzystane - w celu wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 44 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, których import na warunkach określonych w przepisach dotyczących importu towarów byłby zwolniony od podatku. Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której dokonywane przemieszczenie towarów stanowi na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponieważ dokonane przez Spółkę przemieszczenie materiałów zabezpieczających nie jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, wskazany powyżej przepis z art. 44 pkt 2 ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, a więc uzasadnienie prawidłowego stanowiska Spółki jest błędne.
Jak stanowi art. 106 ust. 7 wskazanej ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.
Ponieważ zarówno nabycie na terytorium Niemiec materiałów zabezpieczających ładunek podczas transportu, jak i przemieszczenie tych materiałów w ramach dokonanego z Niemiec na terytorium Polski transportu towarów na zlecenie kontrahenta niemieckiego, nie są czynnościami, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie ma obowiązku dokumentowania tych czynności poprzez wystawienie wewnętrznej faktury VAT.