Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 11 ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 7.09.2005 r., znak: II US.PB-I-415/40/05, w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w ten sposób, że uznaje za nieprawidłowe stanowisko płatnika przedstawione we wniosku z dnia 8.08.2005 r., iż wartość legitymacji uprawniających pracowników resortu obrony narodowej do ulgowych przejazdów środkami transportu komunikacji kolejowej, nie stanowi "nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 8.08.2005 r. (uzupełnionym w dniu 5.09.2005 r.) R. wystąpiły do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 28.12.2004 r., znak: 403/MON, w sprawie wykupu uprawnień dla żołnierzy i pracowników resortu obrony narodowej do przejazdów środkami publicznego transportu kolejowego w 2005 r. (Dz. Urz. MON z dnia 31.12.2004 r., Nr 18, poz. 202), pracownikom przyznano legitymacje, uprawniające do przejazdów z 50-procentową ulgą w dowolnej klasie wszystkich rodzajów pociągów. W związku z powyższym płatnik sformułował pytanie, czy wartość powyższych legitymacji, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według wnioskodawcy wydanie pracownikom legitymacji nie stanowi "nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie mogą stanowić dochodu "potencjalne korzyści", wynikające z przysługującej na podstawie posiadanej legitymacji zniżki do ulgowego przejazdu środkami komunikacji publicznej". Za powyższym stanowiskiem - zdaniem płatnika - przemawia fakt, iż pracownik posiadający legitymację, może nie odbyć żadnego przejazdu lub też odbywać przejazdy w ramach podróży służbowych.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, postanowieniem z dnia 7.09.2005 r., znak: II. US. PB I-415/40/05, uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, powołując art. 21 ust. 1 pkt 84 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, analizując wniosek R. z dnia 8.08.2005 r. oraz treść postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 7.09.2005 r., znak: II US.PB-I-415/40/05, zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 84 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego, jest wartość świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego, wynikających z przepisów o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. Zwolnienie określone w powyższym przepisie znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do świadczeń, które wynikają z przepisów ustawy z dnia 20.06.1992 r. o uprawnieniach do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 175, poz. 1440 ze zm.). Na mocy art. 1b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przepisów tej ustawy nie stosuje się do osób odbywających podróż na podstawie wykupionych od przewoźnika na rzecz tych osób legitymacji lub biletów uprawniających do ulgowych przejazdów. Wykupienie przez płatnika legitymacji uprawniających pracowników do ulgowych przejazdów środkami transportu kolejowego nie wynika zatem z postanowień powyższej ustawy. W świetle powyższego wartość tych świadczeń nie korzysta ze zwolnienia na podstawie wskazanego w analizowanym postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie art. 21 ust. 1 pkt 84 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymane przez pracowników legitymacje uprawniające do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu kolejowego mieszczą się w kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przedmiotowy przychód powstaje z chwilą umożliwienia pracownikom odbioru imiennych dokumentów uprawniających do zniżki na przejazdy środkami publicznego transportu zbiorowego. Stąd też - bez znaczenia jest - dla ustalenia przychodu z tego tytułu rodzaj dokumentu uprawniającego do zniżki, fakt odebrania przez osobę uprawnioną przedmiotowego dokumentu, bądź też faktyczne nie korzystanie z uprawnień wykupionych przez pracodawcę.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustawodawca w wskazanych wyżej przepisach w zależności od przedmiotu świadczenia, określił zróżnicowane sposoby jego wyceny. I tak:

• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej, dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy),
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy),
• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy),
• w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy).

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a ww. ustawy, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W analizowanej sprawie wysokość przychodu tytułu przyznania legitymacji uprawniających do ulgowych przejazdów środkami transportu kolejowego, przypadającą na poszczególnych pracowników resortu obrony narodowej, zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa się na podstawie ceny zakupu jednego uprawnienia. W konsekwencji płatnik zobowiązany jest zaliczyć wartość przyznanych pracownikom legitymacji do przychodów ze stosunku pracy oraz obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiona w postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 7.09.2005 r., znak: II US.PB-I-415/40/05, błędna kwalifikacja prawna świadczeń otrzymanych przez pracowników R. skutkuje koniecznością zmiany powyższego postanowienia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ odwoławczy zmienia w drodze decyzji postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 ordynacji podatkowej, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo. W analizowanej sprawie rażące naruszenie prawa sprowadza się do naruszenia norm prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację stanu faktycznego przedstawionego przez płatnika we wniosku z dnia 8.08.2005 r. w świetle art. 11 ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji błędne wskazanie przepisu normującego zwolnienie podatkowe, które w analizowanym stanie faktycznym nie ma zastosowania.