POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie: możliwości zaliczenia przez banki stosujące MSR do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Do dnia 31.12.2004r., w odniesieniu do udzielonych kredytów i pożyczek Bank klasyfikował rezerwy zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. nr 218, poz. 2147).

Począwszy od dnia 01.01.2005r., w związku ze zmianami wprowadzonymi do ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), Bank stosuje dla celów rachunkowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej MSR).

Zgodnie z MSR 39, banki dokonują odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości należności kredytowych w przypadku, których szacuje się, iż nie będzie możliwe ich odzyskanie w całości. W bankach stosujących MSR 39 nie występuje natomiast kategoria rezerw celowych tworzonych dotychczas na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r., których funkcję realizują obecnie odpisy aktualizujące.

Rezerwy celowe różnią się od odpisów aktualizujących zarówno zasadami, jak i kryteriami tworzenia. W celu utworzenia rezerwy banki niestosujące MSR dokonują klasyfikacji ekspozycji kredytowych zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. i w zależności od tej klasyfikacji, tworzą rezerwę celową odpowiednio w wysokości 1,5%, 20%, 50% lub 100% wartości należności.

Natomiast odpisy aktualizujące dokonywane są na podstawie oceny rzeczywistego poziomu ryzyka. Stosując MSR 39, Bank dokonuje miesięcznie wyceny bieżącej wartości należności w oparciu o przeliczenie przyszłych strumieni pieniężnych z uwzględnieniem prawdopodobieństwa ich odzyskania, opóźnienia w spłacie oraz ewentualnych kosztów i czasu potrzebnego na realizację istniejącego zabezpieczenia. W sytuacji, gdy obliczona w ten sposób wartość bieżąca należności jest niższa od jej wartości bilansowej (wartości nominalnej), różnica pomiędzy wartością bieżącą a wartością bilansową stanowi w danym okresie odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości.

Mając na uwadze różnice istniejące pomiędzy zasadami tworzenia odpisów aktualizujących i rezerw celowych, możliwe są sytuacje, w których wartość odpisu aktualizującego (wg MSR) z tytułu danej należności nie będzie równa wartości rezerwy celowej, utworzonej na tę należność zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r.

Wątpliwości Banku budzi ustalenie, w jakiej wartości Bank uprawniony jest do wykazania kosztu uzyskania przychodów w sytuacji, gdy kwoty dokonanych odpisów aktualizujących utworzonych zgodnie z MSR nie są równe kwotom rezerw celowych, utworzonych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r.

Zdaniem Banku, w bankach stosujących MSR, w sytuacji, gdy odpisy aktualizujące nie odpowiadają kwotowo wartości rezerw celowych (tj. są wyższe lub niższe niż kwoty rezerw celowych), koszt uzyskania przychodu powinna stanowić kwota równa wartości rezerw, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przy spełnieniu wymaganych przez ustawę warunków).

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Na podstawie art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r., z dniem 1 stycznia 2005r. banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15.02.1992r. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

1. w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):

- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
- kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

2. wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,
3. zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
4. 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,
5. 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 3f ustawy z 15.02.1992r. w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit.a) tiret drugie i lit.c), do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit.d).

Mając na uwadze przestawiony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny uznać należy, iż zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. banki tworzące odpisy aktualizujące zgodnie z MSR będą uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na takich samych zasadach jak banki nie stosujące MSR. W praktyce dla banków, które będą sporządzać sprawozdania na podstawie MSR oznacza to konieczność podwójnego ewidencjonowania odpisów aktualizacyjnych według MSR oraz rezerw według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 218, poz. 2147). W świetle powyższego uznać należy, iż dla celów podatkowych nie ma znaczenia ustalona według MSR wysokość odpisu aktualizującego, a więc czy jest on wyższy, równy czy niższy od rezerwy utworzonej na daną wierzytelność zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów.

Jak wynika z powołanych przez Bank zapisów do stenogramu z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych z dnia 20.10.2004r. celem wprowadzenia art. 38b ustawy z dnia 15.02.1992r. było utrzymanie oraz niepogarszanie sytuacji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym tzw. kredytów trudnych oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek dla tych banków, które będą stosowały MSR. Bez wprowadzenia art. 38b ustawy z dnia 15.02.1992r. banki stosujące MSR zostałyby bowiem pozbawione możliwości zaliczania do kosztów podatkowych rezerw celowych, dotyczących "zagrożonych" należności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek.

Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 38b ustawy z dnia 15.02.1992r. koszty uzyskania przychodów w bankach stosujących MSR powinny być określane analogicznie jak w pozostałych bankach. Zgodzić się należy z Podatnikiem, iż przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji podatkowej banków, wyłącznie ze względu na fakt, czy stosują one lub też nie MSR.

Dokonując porównania sformułowań użytych w art. 38b oraz 38c ustawy z dnia 15.02.1992r. należy również podzielić stanowisko Podatnika, iż celem racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie obydwa przepisy w tym samym momencie, nie było ograniczenie - poprzez przepis art. 38b ustawy z dnia 15.02.1992r., zgodnie z którym banki (...) mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące (...), odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków - możliwości wykazywania kosztu uzyskania przychodu z tytułu rezerw do wysokości wartości odpisu aktualizującego.

Jak słusznie zauważył Bank, gdyby ustawodawca chciał określić relację pomiędzy wymienionymi powyżej kategoriami (rezerwy - odpisy aktualizujące) jako nierównoważną, posłużyłby się sformułowaniem, analogicznym do użytego w art. 38c ustawy z dnia 15.02.1992r. zapisując np, iż banki mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, odpisy aktualizujące (...) do wysokości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Zatem wykładnia literalna i celowościowa przepisu art.38b ustawy z dnia 15.02.1992r. potwierdza prawidłowość tezy Banku, iż kosztem uzyskania przychodów w bankach stosujących MSR będzie kwota rezerw utworzonych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r.

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu Banku stosującego MSR są rezerwy w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r, na warunkach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od wysokości odpisów aktualizujących dokonanych zgodnie z MSR.