P O S T A N O W I E N I E
Na podstawie art. 14a §1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnicy stwierdza, że stanowisko Spółki "X" reprezentowanej przez Panią "Y" – przedstawione we wniosku z dnia 06.06.2005 r. który wpłynął w dniu 10.06.2005 r. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie podatku od towarów i usług w indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu dokumentowania czynności wykonywanych przez Spółkę w związku z organizacją odpraw celnych oraz pozostałych usług związanych z wywozem towarów poza kraje Wspólnoty Europejskiej świadczonych na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.
U Z A S A D N I E N I E
W dniu 10.06.2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego złożony przez Panią "Y" reprezentującą jako prezes Zarządu Spółkę "X".
Jak stanowi art. 14a §1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielać pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w §1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.
We wniosku z dnia 06.06.2005 r. oraz piśmie uzupełniającym z dnia 07.09.2005 r. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny z którego wynika, że firma „N” mająca siedzibę w USA dokonuje zakupów towarów w krajach będącym członkiem Unii Europejskiej (obecnie w Polsce, ale wystąpiły też pojedyncze nabycia towarów w Niemczech, Włoszech). Firma „N” nie dokonuje wywozu towarów do USA. Towary do momentu dalszej odsprzedaży pozostają na terytorium Wspólnoty w kraju w którym dokonano zakupu. Firma „N” nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terenie krajów należących do Wspólnoty Europejskiej w tym również nie jest zarejestrowana w zakresie podatku od towarów i usług w Polsce. „N” nie posiada też na terenie Wspólnoty zorganizowanych zakładów pracy ani magazynów. „N” dokonuje wywozu zakupionych towarów na terenie Wspólnoty przez Polskę do krajów trzecich (Rosja, Ukraina). Organizacją transportu towarów oraz wyszukiwaniem odbiorców towarów poza Unią zajmuje się firma „N”. Zgłoszenie towaru (nabytego przez „N” i wywożonego poza obszar Wspólnoty) do procedury wywozu odbywa się zawsze w Polsce. Zdaniem Podatnika przepisy prawa celnego traktują cały obszar Unii Europejskiej jako jednolite terytorium, zatem obojętne jest na terytorium jakiego konkretnego państwa rozpoczyna się procedura wywozu. Zgłoszenia towaru do procedury wywozu dokonuje CDG „A” Spółka z o. o. działając w swoim imieniu ale na rzecz firmy „N” w deklaracji SAD jako nadawca / eksporter występuje Spółka „A”, a jako zgłaszający/ przedstawiciel agencja celna.
Firma „N” i Spółka „A” zawarły umowę, zgodnie z którą „X” zobowiązuje się do wykonywania czynności wymienionych w § 1 umowy tj:
1)dysponowania, jak właściciel towarem należącym do „N” oraz podejmowania wszelkich czynności zmierzających do wywozu tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej,
2)wystawiania na rzecz i w imieniu „N” (...) faktur handlowych,
3)udzielania dalszych upoważnień związanych z wywozem towaru poza terytorium Unii Europejskiej
4)dokonywania innych czynności zmierzających do wywozu – eksportu towaru poza obszar Unii Europejskiej
Spółka „X” na mocy postanowień ww. umowy zobowiązana jest do wystawienia i podpisywania w imieniu zlecającego dokumentów sprzedaży towarów (faktur), na których jako sprzedawca występuje „N” (...) a jako nabywca kupujący tj. firma spoza Unii. Zgodnie z umową Spółka „X” organizuje również odprawy celne i ponosi ich koszty. Koszty te stanowią m. in. wydatki z tytułu opłat za usługi agencji celnej, ewentualne opłaty za postój towaru na przejściu granicznym (parking), opłaty skarbowe. Agencja celna za wykonane usługi wystawia dla Spółki „X” fakturę VAT w której dokonuje następującego rozliczenia usługi związane ze zorganizowaniem eksportu opodatkowuje wg stawki podatku w wys. 0%, ponoszone opłaty związane z zakupem usługi parkingowej wg stawki 22%, zaś jako zwolnione wykazuje wydatki z tytułu poniesionych opłat skarbowych. Oprócz ww. dokumentów mogą wystąpić noty obciążeniowe bądź inne dowody zapłaty dokumentujące poniesione wydatki związane z odprawą celną towarów – wszystkie ww. dokumenty jako nabywcę wskazują „X” Spółka z o. o. Zgodnie z umową koszty poniesione przez Spółkę „X” związane z wywozem towarów są następnie refakturowane na „N”. „X” refakturuje koszty udokumentowane fakturą wystawioną przez agencję celną w następujący sposób: zakup usługi agencji celnej wg stawki 0%, usługi parkingowej wg stawki 22% (opłata za parking). Natomiast koszty opłaty skarbowej, które agencja celna dokumentuje fakturą VAT, są udokumentowane na rzecz „N” przez Spółkę za pomocą noty obciążeniowej. Notą obciążeniową wystawioną dla kontrahenta zagranicznego Strona dokumentuje również inne opłaty administracyjne i sądowe.
Dokument potwierdzający wywóz towarów otrzymuje Spółka „X”, która przekazuje go następnie firmie „N”.Za wykonane czynności Spółce „X” przysługuje wynagrodzenie. Z tego tytułu spółka "X" wystawia fakturę sprzedaży dla firmy „N” opodatkowując usługę wg stawki podatku w wys.: 0%. Równocześnie Spółka „X” zamierza odliczyć VAT naliczony wykazany w fakturach dotyczących ww. czynności tj. związanych z organizacją wywozu towarów poza Unię Europejską.
We wniosku Podatnik przedstawił własne stanowisko w sprawie z którego wynika, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju (Polski) poza terytorium Wspólnoty w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 pkt 1-4 jeżeli wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub w jego imieniu, lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu.
Strona uważa, że realizowany przez firmę „N” przy udziale Spółki „X” sposób dostawy towarów jest eksportem towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a czynności wykonywane przez „X” są czynnościami bezpośrednio związanymi z eksportem towarów, przez które, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, rozumie się m. in. usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa dotyczące towarów eksportowanych. W związku z powyższym w zakresie dokumentowania czynności świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahenta zagranicznego powinny obowiązywać następujące zasady:
fakturą VAT należy udokumentować usługę związaną z organizacją odpraw celnych również fakturą VAT należy wystawić w sytuacji „refakturowania” na kontrahenta zagranicznego pozostałych usług np. usług świadczonych przez agencję celną lub usług parkingowych, które nabywane są przez Spółkę na podstawie faktury VAT w celu należytego wykonania usługi organizacji odpraw celnych towarów na rzecz kontrahenta zagranicznego. Zdaniem Strony obciążenie firmy zagranicznej kosztami związanymi z opłatami sądowymi, skarbowymi i ewentualnymi opłatami komunalnymi winno odbyć się za pomocą noty księgowej.
Nadto Podatnik wskazuje, że w przypadku refakturowania obowiązek w podatku VAT powstaje na zasadach ogólnych - usługi w zakresie refakturowania Spółka traktuje jako świadczenie usług w sposób ciągły, a wiec refaktura powinna być wystawiona do 7 dnia następnego miesiąca i obejmować wszystkie pozycje podlegające refakturowaniu.
Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnicy postanowieniem z dnia 09.09.2005 r. Nr PP/443-51/74/1/05 stwierdził, że stanowisko Strony w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnośnie sposobu dokumentowania czynności wykonywanych przez Spółkę w związku z organizacją odpraw celnych oraz pozostałych usług związanych w wywozem towarów poza kraje Wspólnoty Europejskiej świadczonych na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej jest nieprawidłowe.
Decyzją z dnia 31.03.2006 r. Nr PP I 443/1411/05 Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy z dnia 09.09.2005 r. Nr PP/443-51/74/1/05.
Dokonując oceny udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zwrócił uwagę, że pytanie Podatnika skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy dotyczyło sposobu dokumentowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. W decyzji swej Dyrektor podkreślił, że organ udzielający odpowiedzi w sentencji postanowienia zawarł rozstrzygnięcie jedynie w odniesieniu do części zapytania Strony.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnicy po ponownym przeanalizowaniu sprawy udziela następującej interpretacji przepisów podatkowych w zakresie dokumentowania czynności wykonywanych przez Spółkę „X” w związku z organizacją odpraw celnych oraz pozostałych usług związanych z wywozem towarów poza kraje Wspólnoty Europejskiej świadczonych na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdza, iż
stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Ustawa określa jako terytorium kraju terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o PTU podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku) przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o PTU podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4,5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
W myśl przepisu art. 2 pkt 22 ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zatem skoro miejscem opodatkowania usług polegających na organizacji opraw celnych towarów świadczonych na rzecz kontrahenta zagranicznego jest teren Rzeczypospolitej Polskiej sprzedaż powyższa winna zostać udokumentowana fakturą VAT. Fakturę VAT należy wystawić w terminie określonym w §13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) zatem nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15.
Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy Podatnik świadczy na rzecz firmy „N” usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącym w istocie jedno, niepodzielne świadczenie. Brak jest podstaw do dzielenia tej usługi na części i dokonywania refakturowania jej poszczególnych elementów. Zatem Spółka winna udokumentować wykonanie usługi na rzecz firmy „N” jedną fakturą VAT. Poszczególne usługi takie jak:usługi agencji celnej, usługi parkingowe zakupione przez Spółkę oraz poniesione opłaty skarbowe, sądowe, administracyjne i komunalne stanowią w opinii organu podatkowego składniki kalkulacyjne ceny świadczenia podstawowego jakim jest usługa organizacji odpraw celnych towarów eksportowanych wykonywana w oparciu o umowę agencyjną.
Z tych też względów stanowisko Strony w odniesieniu do refakturowania wszystkich usług zakupionych w celu wykonania świadczenia głównego jakim jest usługa agencyjna Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnicy ocenił jako nieprawidłowe.
Jednakże, o ile podmiot świadczący usługę agencyjną ponosił wydatki w imieniu ostatecznego odbiorcy takie jak opłaty administracyjne, skarbowe (które są związane z realizowaną przez niego transakcją), możliwe jest nieuwzględnienie tych kwot przy ustalaniu podstawy opodatkowania i obciążenie kontrahenta z tytułu ich poniesienia np. notą księgową o ile z zawartej umowy wynika, że zleceniodawca zobowiązał się do pokrycia tych wydatków.
Albowiem należy wskazać, iż określony w umowie zwrot kosztów nie może być w żadnym wypadku utożsamiany z obrotem uzyskanym ze sprzedaży towaru, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem towaru rozumie się – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z kolei Kodeks cywilny w art. 45 definiuje pojęcie rzeczy jako przedmiotu materialnego. Przedmiot materialny pozostaje natomiast częścią przyrody na tyle wyodrębnioną, że może być w obrocie traktowana jako dobro samoistne.
Mając na uwadze określenia i definicje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz Kodeksie cywilnym nie ma podstaw aby opłaty skarbowe, opłaty sądowe, komunalne traktować jako dobro samoistne mogące być przedmiotem obrotu, a tym samym towar w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem przepisy tej ustawy, ani aktów prawnych wykonawczych nie mają zastosowania do przedmiotowej czynności. Czynność ta nie powinna być zatem dokumentowana fakturą. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 ustawy o PTU podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzająca w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem m. in. ust. 4.
Zasady wystawiania rachunków zostały uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 87 §1 tej ustawy jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Obowiązek wystawiania rachunków ciąży zatem na podatnikach prowadzących działalność gospodarczą, nieobowiązanych do wystawiania faktur, przy czym jedynie w zakresie realizowanej sprzedaży lub wykonania usługi. Wskazać jednak należy, że zwrot uregulowany przez strony umowy opłaty skarbowej, opłaty sądowej, komunalnej, nie jest wykonywany w celach komercyjnych, a jedynie jest wyrazem spełnienia przez Podatnika określonych (nakładanych przez prawo) procedur administracyjnych. Nie można tutaj również mówić o sprzedaży. Czynność ta nie powinna być dokumentowana rachunkiem. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy powinna być udokumentowana notą księgową.
Zatem skoro obciążenie przez Spółkę kosztami opłat skarbowych, administracyjnych, sądowych itp. nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT przepisy ustawy w zakresie powstania obowiązku podatkowego nie znajdują w tym zakresie zastosowania.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnicy podkreśla, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do dodatkowych usług (parkingowych, opłat agencji celnej) powstanie zgodnie z zasadami obowiązującymi dla świadczenia podstawowego jakim jest usługa agencyjna.
Zatem w kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na podstawie umowy agencyjnej zawartej z firmą „N” usług polegających na organizacji odpraw celnych oraz pozostałych usług związanych z wywozem towarów do krajów trzecich Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnicy uważa, że w tym zakresie znajdują zastosowanie przepisy art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług związanych z organizacją odpraw celnych związanych z eksportem towarów wykonywanych w ramach umowy agencyjnej powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o PTU). Jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
Z tych też powodów organ podatkowy uznał stanowisko Strony w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego jako nieprawidłowe.
Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.
Zgodnie z art. 14a §2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia.
Jak stanowi art. 14b §1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia. Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie. Zażalenie podlega opłacie skarbowej.