Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku E. sp. z o.o. z dnia 20.03.2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 3), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z przedstawionym przez spółkę stanem faktycznym opisanym we wniosku, Elektrociepłownia prowadzi działalność w zakresie dostawy energii uzyskując przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ze sprzedaży: jednostek energii elektrycznej, jednostek energii cieplnej, mocy dyspozycyjnej elektrycznej oraz cieplnej. Ponieważ w odniesieniu do dostawy mocy brak jest kosztów bezpośrednio zależnych od uzyskiwanych w ten sposób przychodów, dlatego też koszty te są rozpoznawane w ciężar kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. Z produkcją i dostawą energii elektrycznej oraz cieplnej związane są natomiast zarówno koszty pośrednie (stałe), jak i koszty bezpośrednie, których ponoszenie w bezpośredni sposób przekłada się na ilość produkowanej energii (przy czym nie zawsze jest to zależność proporcjonalna). Dla celów podatku dochodowego spółka dokonuje wydzielenia kosztów pośrednich i kosztów bezpośrednich ponoszonych w celu uzyskania przychodów z każdego z tych źródeł. W odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży jednostek energii elektrycznej oraz cieplnej, spółka zalicza je do kosztów uzyskania przychodów w momencie powstania określonego przychodu, zgodnie z upływem terminu płatności należności z tego tytułu. Na podstawie art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do części sprzedaży zafakturowanej przez Elektrociepłownię w danym miesiącu przychód podatkowy powstaje w miesiącu kolejnym (gdyż termin płatności określony na fakturze upływa w miesiącu następującym po miesiącu wystawienia faktury VAT). Zgodnie natomiast z zasadą współmierności kosztów do przychodów wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy spółka jest zobowiązana do odpowiedniego rozliczenia w czasie kosztów zmiennych związanych z przychodem podatkowym powstającym w danym miesiącu oraz przychodem spółki należnym w kolejnych okresach. Dla celów wyliczenia kwoty wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych danego miesiąca spółka stosuje współczynnik ilości sprzedanej energii danego rodzaju, z tytułu której przychód zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powstał w danym miesiącu do ogólnej ilości energii tego rodzaju sprzedanej w tym miesiącu. Spółka dokonuje odrębnego wyliczenia współczynnika alokacji kosztów dla sprzedaży jednostek energii elektrycznej oraz jednostek energii cieplnej.

Do kosztów stałych wytwarzania energii spółka zalicza m.in.:

• koszty amortyzacji,
• wynagrodzenia i ich pochodne,
• podatek od nieruchomości,
• element stały opłaty za zakup energii elektrycznej zużywanej dla potrzeb własnych (opłata za moc),
• część stałą opłaty przesyłowej,
• ogólne koszty zarządu,
• koszty monitoringu (nadzoru) pracy urządzeń produkcyjnych,
• koszty remontów oraz przeglądów technicznych,
• zakupy materiałów eksploatacyjnych i warsztatowych,
• koszty usług obcych (przykładowo usługi prawne, finansowe, utrzymania czystości, informatyczne, telekomunikacyjne, utrzymania obiektów wokół budynków).

Wydatki te, jako niezwiązane bezpośrednio z wytwarzaniem energii, Elektrociepłownia zalicza do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Według stanowiska wnioskodawcy, koszty pośrednie to koszty niepozostające w bezpośrednim związku z przychodami, lecz których poniesienie jest konieczne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. W ocenie spółki, wymienionych wyżej kosztów nie można przypisać bezpośrednio i funkcjonalnie do konkretnego przychodu. Co prawda ich poniesienie warunkuje bieżące prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże jest niezależne od ilości produkowanej energii. W związku z tym, zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te powinny być wykazywane dla celów podatkowych w miesiącu ich poniesienia. Elektrociepłownia sp. z o.o. wnosi o potwierdzenie czy wymienione wyżej koszty stałe powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku przez Elektrociepłownię sp. z o.o., stwierdza, co następuje:

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mają zastosowanie następujące przepisy ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych:

• art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1,
• art. 15 ust. 4, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione,
• art. 12 ust. 3d pkt 1, zgodnie z którym w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zasadniczym kryterium zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a uzyskanym przychodem. W związku z powyższym, jeżeli poniesione koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem, to koszty te powinny być przyporządkowane do okresu rozliczeniowego, w którym nastąpił przychód.

Tak więc poniesione wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi określonymi w art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodów, tj. w miesiącu, w którym przypada termin płatności, a jeżeli termin płatności nie został określony, to w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Natomiast koszty, które dotyczą danego roku podatkowego, lecz których nie można bezpośrednio powiązać z określonym przychodem, dotyczące całokształtu działalności są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zasada ta ma zastosowanie w odniesieniu do tzw. kosztów pośrednich (stałych), czyli do wydatków, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, ale ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym miesiącu albo roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W tym przypadku, skoro nie ma możliwości powiązania konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, należy te wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.