Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 03.08.2006 r., znak: OG-/005/81PP/443-41/47/2006 w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego obrotu z tytułu otrzymanych dotacji oraz sposobu rozliczeń z zakładami pracy kierującymi pracowników na szkolenia i uznaje, iż przedstawione przez podatnika we wniosku stanowisko jest prawidłowe w części dotyczącej sposobu rozliczeń z zakładami pracy kierującymi pracowników na szkolenia natomiast, nieprawidłowe w części dotyczącej obrotu z tytułu otrzymanych dotacji.

Wnioskiem z dnia 28.04.2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu 10.05.2006 r.) uzupełnionym w dniu 29.06.2006 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z prośbą o udzielenie pisemnych wyjaśnień dotyczących stosowania przepisów podatkowych z zakresu podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Jednostka w listopadzie 2005 r. podpisała z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) umowę o dofinansowanie projektu "Nowe materiały i technologie w budownictwie - podwyższanie umiejętności i kwalifikacji pracowników" w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów ludzkich 2004 - 2006. Powyższy projekt współfinansowany jest z Europejskiego Funduszu Społecznego. PARP jest Jednostką Wdrażającą, której zadaniem jest przyznanie środków finansowych (dotacji) na realizację w/w projektu, stanowiących 84,80% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Pozostałe 15,2% stanowiące wkład własny pochodzić będzie ze źródeł prywatnych, tj. od beneficjentów ostatecznych.

Wnioskodawca prowadzi również szkolenia na podstawie zawartych umów z Wojewódzkim Urzędem Pracy, na podstawie, których otrzymuje dotacje, pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu państwa pokrywające wszystkie koszty szkoleń organizowanych w ramach tych umów. Uczestnicy szkoleń (beneficjenci ostateczni) nie pokrywają w tym przypadku żadnych kosztów szkolenia.

Przedstawiając stan faktyczny Strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
1. Czy otrzymana przez Zakład dotacja dla potrzeb realizacji umowy o dofinansowanie projektu "Nowe materiały i technologie w budownictwie podwyższenie umiejętności i kwalifikacji pracowników" współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu państwa stanowi obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu czynności wykonywanych w ramach tej umowy, tj. usług edukacyjnych?
2. W jaki sposób dokonać rozliczenia z zakładami pracy kierującymi beneficjentów ostatecznych, którzy będą pokrywali w 10% lub 20% koszt tego szkolenia, będący zgodnie z umową wkładem własnym?
3. Czy otrzymane przez Jednostkę dotacje na pokrycie kosztów przeprowadzonych usług szkoleniowych pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu państwa, w którym nie występuje wkład własny Zakładu, a beneficjenci ostateczni nie uczestniczą w pokrywaniu części kosztów, są obrotem w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy należy je traktować w analogiczny sposób jak w przypadku dotacji otrzymywanych przez Zakład od jednostek samorządu terytorialnego?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku 1 i 2 pytania otrzymana dotacja nie jest elementem podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług w myśl art. 29 ust 1 w/w ustawy, nie powiększa obrotu, w związku z tym dotacja ta nie powinna być wykazana w deklaracji VAT - 7. Przy rozliczeniach z zakładami kierującymi beneficjentów ostatecznych na szkolenia Zakład powinien natomiast wystawić fakturę VAT, w której wykazana kwota brutto powinna odpowiadać kwocie, jaką mają oni zapłacić Zakładowi. Kwota ta powinna odpowiadać ich udziałowi w koszcie szkolenia. Według Strony czynność ta jest obrotem, lecz z uwagi na fakt, iż jest to usługa edukacyjna korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku 3 pytania, zdaniem Podatnika otrzymane dotacje nie są obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie występuje sprzedaż tych usług i nie mają one bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług.

W dniu 03.08.2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wydał postanowienie, znak: OG/005/81PP/443-41/47/2006 w którym stwierdził, że przedstawione przez Stronę we wniosku stanowisko jest prawidłowe w części dotyczącej obrotu z tytułu otrzymanych dotacji natomiast nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu rozliczeń z zakładami pracy kierującymi pracowników na szkolenia.

Powołując się m.in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ pierwszej instancji uznał, że dotacje otrzymane przez Podatnika w ramach realizacji programu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu państwa nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisów art. 29 ust 1 ustawy o VAT bez względu na to czy zakłady pracy kierujące beneficjentów ostatecznych będą częściowo pokrywać koszty szkoleń czy też szkolenia będą dla nich bezpłatne.

Natomiast w przypadku, gdy zakłady pracy kierują beneficjentów ostatecznych, którzy będą pokrywali w 10% lub 20% koszty tego szkolenia stwierdzono, że ZDZ będzie wykonywał odpłatną usługę, która będzie stanowiła obrót w myśl przepisów o podatku VAT. Czynność ta powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

W związku z zapisem art. 29 ust. 1, według którego podstawą opodatkowania jest obrót będący kwotą należną obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy (w tym również otrzymana dotacja związana z dostawą lub świadczeniem usług), organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym faktura VAT potwierdzająca wykonanie usług szkoleniowych powinna być wystawiona na kwotę całkowitego kosztu szkolenia, obejmującą pełną wartość usługi, będącą sumą wydatków refinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz pokrywanych bezpośrednio przez beneficjentów ostatecznych powyższej usługi. Dodatkowo w treści w/w faktury VAT może zostać wyszczególniona kwota wkładu własnego uiszczonego przez nabywcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdza, iż postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 03.08.2006 r., znak: OG-/005/81/PP/443-41/47/2006 zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez jego nieprawidłową interpretację.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 29 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis ten oznacza, zatem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem istotnym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest przez inny podmiot (np. organ administracji rządowej, samorządowej, organizacji społecznej, itp.) w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a ceną świadczonych usług - w przedmiotowej sprawie świadczonych usług szkoleniowych), to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast otrzymana dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę dostawy lub usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności, nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Pamiętać jednak należy, że w przypadku dotacji, konieczne jest ustalenie, czy dofinansowanie to ma bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniem usług. Jeżeli taki związek nie występuje - dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu powoływanej ustawy.

Tak, więc gdyby dotacje zostały przyznane dla ZDZ na pokrycie ogólnych kosztów działalności i nie miały bezpośredniego związku z ceną ani z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie podlegałyby opodatkowaniu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że ZDZ otrzymuje dotacje przeznaczone na realizację przedsięwzięcia "Nowe materiały i technologie w budownictwie - podwyższanie umiejętności i kwalifikacji pracowników" w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 - 2006 (współfinansowanie w 84,80% przez Europejski Fundusz Społeczny) oraz na szkolenia prowadzone w oparciu o umowy zawarte z Wojewódzkim Urzędem Pracy, na podstawie, których ZDZ otrzymuje dotacje, pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu państwa, pokrywające wszystkie koszty szkoleń organizowanych w ich ramach. Dotacje te zostały, więc przyznane w celu realizacji konkretnych programów szkoleniowych, w związku, z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Umowa o finansowanie określa, bowiem szczegółowe warunki świadczenia usług, w tym ich ilość. Jako takie, w świetle powołanego art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podlegają opodatkowaniu według właściwej dla nich stawki. Otrzymana dotacja stanowi, więc obrót w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z tytułu czynności zwolnionych od podatku. Stanowisko powyższe jest zgodne z wykładnią przepisu art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy wyrażoną w orzeczeniu ETS w sprawie C-184/00.

W odniesieniu do sposobu rozliczeń z zakładami pracy kierującymi pracowników na szkolenia zastosowanie znajdą przepisy art. 29 ust. 1 i art. 106 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Analiza przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę należnego podatku), jak również otrzymane przez podatnika dotacje (mające wpływ na cenę usługi).

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 w/w ustawy).

Zgodnie zaś z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać, co najmniej:
1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;
4. nazwę towaru lub usługi;
5. jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
6. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
7. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
8. stawki podatku;
9. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
10. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
11. wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, podatnik podatku od towarów i usług obowiązany jest wystawić fakturę VAT dokumentującą dokonanie czynności opodatkowanej. W przypadku dostawy towarów bądź świadczenia usług, niepodlegających opodatkowaniu, obowiązek ten nie występuje.

W przedmiotowej sprawie na obrót podatnika składać się będą zarówno kwota dotacji jak i kwota, którą faktycznie zapłaci nabywca usługi. Jednakże, nie można uznać, iż kwota tej dotacji będzie kwotą należną do zapłaty przez nabywcę usługi, bowiem jest to kwota, jaką otrzyma świadczący tę usługę - ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Wpłata w wysokości 15,2% przypadająca na ostatecznego beneficjenta, będzie stanowiła faktyczną należność za świadczoną usługę, konieczną do zapłaty przez jej nabywcę i powinna zostać wykazana w wystawionej fakturze VAT.

W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.