POSTANOWIENIE

Działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie: momentu powstania przychodu z tytułu umowy na wykonanie i dostawę kadłubowych bloków stalowych nadbudówek na statki

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka z o.o. zawarła umowę na wykonanie i dostawę kadłubowych bloków stalowych nadbudówek na statki. Za wykonanie i dostawę przedmiotu umowy Spółka otrzyma wynagrodzenie ustalone jako cena ryczałtowa. Płatności za wykonanie bloków dokonywane są zgodnie z umową w trzech ratach po zakończeniu określonych w umowie etapów prac:

• I etap - po rozpoczęciu cięcia blach na bloki (faktura wystawiona po otrzymaniu płatności),
• II etap - po podpisaniu protokołu dostawy bloków (faktura wystawiona po podpisaniu protokołu),
• III etap - po montażu bloków na jednostce (faktura wystawiona po wykonaniu montażu).

Spółka z o.o. wystawia faktury VAT po zakończeniu każdego etapu prac i zalicza wartość netto do przychodów ze sprzedaży podlegających opodatkowywaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w miesiącu wystawienia faktury.

Podatnik zwraca się z zapytaniem, jaką datę należy przyjmować jako datę powstania przychodu z tytułu umowy na wykonanie i dostawę kadłubowych bloków stalowych nadbudówek na statki

Zdaniem Podatnika w świetle art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych datą powstania przychodu jest moment wystawienia faktury za każdy etap prac.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz.654 z późn zm.) - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; dochodem zaś - w myśl ust.2 tego artykułu - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Przychody neutralne podatkowo, a więc nie stanowiące podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, określone zostały w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.

Jak z powyższego wynika w przypadku częściowego wykonania usługi za dzień powstania przychodu należnego należy przyjąć dzień wystawienia faktury, jeżeli jednak daną fakturę wystawiono w miesiącu następnym po podpisaniu protokołu zdawczo - odbiorczego, dokumentującego częściowe wykonanie usługi, wówczas dniem uzyskania przychodu jest ostatni dzień miesiąca, w którym protokół ten został podpisany.

Protokołem zdawczo - odbiorczym może być każdy dokument specyfikujący wykonanie części robót podpisany przez obydwie strony. Protokołami mogą więc być zarówno dokumenty wystawione na podstawie umowy jak i inne dokumenty o takim charakterze sporządzone między stronami, podpisane przez osoby upoważnione potwierdzające częściowe wykonanie robót.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka zawarła umowę na wykonanie i dostawę kadłubowych bloków stalowych nadbudówek na statki, przy czym kolejność zdarzeń w przypadku etapu I nie jest taka sama, jak w przypadku etapu II i III. W przypadku etapu II i III podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego stanowi podstawę do wystawienia faktury i otrzymania zapłaty. Natomiast w przypadku etapu I to zapłata, a nie częściowe wykonanie usługi, stanowi podstawę wystawienia faktury. Ponadto, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku etapu I faktura jest wystawiana nie po zakończeniu etapu ciecia blach na bloki, lecz po rozpoczęciu tego etapu, a zatem powyższa faktura nie dokumentuje rzeczywistego częściowego wykonania usługi.

Powołany powyżej art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. wprowadza definicję przychodów należnych jako przychodów "jeszcze nieotrzymanych". Jest to wyjątek od ogólnej zasady ustanowionej przez przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, który wskazuje jako przychody m.in. "otrzymane pieniądze". Zestawienie tych dwóch przepisów oraz użycie w tym drugim przepisie zwrotu "także" pozwala na stwierdzenie, że otrzymane pieniądze stanowią przychód niezależnie od regulacji dotyczących przychodów należnych.

Wyjątek, kiedy otrzymanie przez podatnika częściowej lub nawet całkowitej zapłaty za świadczenie nie powoduje jeszcze powstania przychodu u tego podatnika, określony został w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W świetle powołanego przepisu przychodami nie są otrzymane pieniądze, jeżeli nie są one zapłatą za sprzedany towar bądź wykonaną usługę, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów i usług. O traktowaniu otrzymanej zapłaty jako przychodu czy zaliczki decyduje zawarta przez strony umowa oraz okoliczność, czy zapłata dotyczy dokonanej uprzednio sprzedaży / wykonanych usług, czy też jest ona wnoszona na poczet przyszłych dostaw towarów i usług.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 19.11.1999r., sygn. akt I S.A./Łd 1574/97 stosownie do pkt 1 ust. 4 art. 12 ustawy z dnia 15.02.1992r. do przychodu nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, z czego wynika, że będą one uznane za przychód dopiero wtedy, gdy podatnik dostarczy towar lub wykona usługę.

W świetle powyższego uznać należy, iż jeżeli płatność otrzymana przez Podatnika po rozpoczęciu cięcia blach na bloki nie odpowiada faktycznemu zaawansowaniu prac, a ponadto otrzymaną przez Podatnika płatność - w świetle zapisów zawartych w umowie oraz na fakturze - można uznać za przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, to rozliczenie przychodu powinno nastąpić w miesiącu faktycznego częściowego wykonania usługi (zakończenia etapu cięcia blach) na podstawie sporządzonego na tę okoliczność protokołu odbiorczego. W przeciwnym wypadku, tj. jeżeli otrzymana przez Podatnika płatność odpowiadała faktycznemu zaawansowaniu prac, a tym samym nie można uznać jej za przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń, to otrzymana płatność na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. stanowi przychód w momencie jej otrzymania.

Odnosząc się z kolei do etapu II i III uznać należy, iż w sytuacji gdy odbiór częściowo wykonanych robót będzie odbywać się na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, którego podpisanie stanowić będzie podstawę do wystawienia faktury oraz otrzymania zapłaty, to przychód należny spółki z o.o. powstanie w dniu wystawienia faktury za częściowe wykonanie robót, nie później jednak niż ostatniego dnia miesiąca w którym podpisany został protokół zdawczo odbiorczy.

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego nie można zgodzić się z Podatnikiem, iż przychód powstaje każdorazowo w dacie wystawienia faktury.