POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych podmiotowi podlegającemu w innym niż RP państwie członkowskim UE opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka z o.o. jest spółką zależną austriackiego podmiotu "E" GmbH, w której posiada on 70% udziałów. Przedmiotowe udziały zostały nabyte na mocy umowy sprzedaży udziałów podpisanej w dniu 29 grudnia 2004r. W kolejnych latach Spółka z o.o. wypłaciła na rzecz udziałowca dywidendy, od których, z uwagi na obowiązujące regulacje przewidujące w określonych przypadkach zwolnienie z opodatkowania dywidend, nie pobrano podatku u źródła.

W ostatnim czasie podjęto decyzję o dokonaniu restrukturyzacji w ramach grupy. Między innymi, planowane jest połączenie "E" GmbH z jej 100%-wym udziałowcem, austriacką spółką "S" GmbH (połączenie per incorporationem). Połączenie ma być dokonane na gruncie prawa austriackiego do dnia 30 września 2006r. W wyniku połączenia cały majątek "E" GmbH, a więc również udziały posiadane w polskiej Spółce, zostanie przeniesiony na "S" GmbH, natomiast "E" GmbH, jako spółka przejmowana, ulegnie rozwiązaniu, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Spółka z o.o. kontynuować będzie prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym jej formalnym udziałowcem stanie się "S" GmbH.

Spółka z o.o. ma wątpliwość, czy połączenie "E" GmbH, dotychczasowego udziałowca Spółki z "S" GmbH w drodze połączenia per incorporationem ma wpływ na bieg wymaganego dla celów zwolnienia dywidendy z opodatkowania u źródła dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce zależnej.

Zdaniem Podatnika zgodnie z zasadą sukcesji generalnej "S" GmbH wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki "E" GmbH, w tym również w zakresie kontynuacji okresu posiadania udziałów oraz wiążącego się z tym zwolnienia dywidend z opodatkowania u źródła. Innymi słowy, jeżeli łączny czas posiadania udziałów w Spółce z o.o. przez "E" GmbH, a następnie przez "S" GmbH będącą prawnym sukcesorem tej pierwszej wyniesie co najmniej 2 lata, warunek z art. 22 ust. 4a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych będzie wolno uznać ze spełniony.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasady opodatkowania przychodów z dywidend podatników nie mających siedziby lub zarządu w Polsce uregulowane zostały w art. 22 ust. 2 wymienionej ustawy, w którym ustawodawca postanowił, iż podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w ust. 1 (dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), od osób wymienionych w art. 3 ust. 2 ustala się w wysokości 19 % przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4. odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: spółka, o której mowa w pkt 2, albo położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w rozumieniu art. 20 ust. 13, spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli osiągnięty dochód (przychód) podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Przy czym jak stanowi art. 8 ustawy z dnia 18.11.2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254, poz. 2533) określony w art. 20 ust. 3-5 oraz art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy, o której mowa w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się od dnia 1 stycznia 2005r. do dnia 31 grudnia 2006r. - w wysokości nie mniejszej niż 20 %; od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. - w wysokości nie mniejszej niż 15 %.

Dodatkowo zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy z dnia 15.02.1992r. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jak stanowi art. 22 ust. 4b ustawy z dnia 15.02.1992r. zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 w wysokości 19 % przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 5.

W świetle literalnego brzmienia art. 22 ust. 4b ustawy z dnia 15.02.1992r. brak obowiązku zapłaty podatku u źródła w Polsce od dywidend otrzymanych przez zagranicznego udziałowca od polskiej spółki jest uzależniony od tego, czy zagraniczna spółka będzie nieprzerwanie udziałowcem spółki polskiej przez co najmniej dwa kolejne lata od daty wypłaty dywidendy. Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji odnoszących się do kwestii interpretacji dwuletniego nieprzerwanego okresu posiadania udziałów (akcji) w sytuacji, gdy w ciągu tego czasu dojdzie do przekształceń własnościowych polskiej spółki wypłacającej dywidendę bądź zagranicznej spółki otrzymującej dywidendę.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 12.11.2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1957), zmieniającej m.in. art. 22 ustawy z dnia 15.02.1992r. z dniem 1 maja 2004r., ratio legis tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do regulacji Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23.07.1990r. (Nr 90/435/EWG) w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych z różnych Państw Członkowskich w części dotyczącej zwolnienia z podatku u źródła dochodów z dywidend uzyskiwanych przez spółki dominujące od spółek zależnych z siedzibą w jednym z państw Unii Europejskiej.

Powyższy cel przyświecał również o kolejnej nowelizacji art. 22 ustawy z dnia 15.02.1992r., której ustawodawca dokonał z dniem 01.01.2005r. na mocy ustawy z dnia z dnia 18.11.2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254, poz. 2533). Przedmiotowa nowelizacja wprowadziła doprecyzowanie zasad spełniania warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów w związku z interpretacją dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w łączonej sprawie C-283, 291 i 292/94 Denkavit, Vitic oraz Woormeer.

Analiza podniesionych przez ustawodawcę przyczyn nowelizacji art. 22 ustawy z dnia 15.02.1992r. wskazuje, że ich podstawowym celem było dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do regulacji Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych z różnych Państw Członkowskich. Tym samym wykładnia przepisów art. 22 ust. 4-6 ustawy z dnia 15.02.1992r. powinna przede wszystkim uwzględniać cel, którego realizacji służą postanowienia ww. Dyrektywy.

Zgodnie z treścią preambuły do Dyrektywy, celem jej wprowadzenia było ustanowienie neutralnych zasad opodatkowania w związku z konsolidacją spółek różnych państw członkowskich, w celu umożliwienia przedsiębiorstwom dostosowania się do wymagań wspólnego rynku oraz zwiększenia ich produktywności i siły konkurencyjnej na płaszczyźnie międzynarodowej. Ponadto Dyrektywa została wprowadzona w celu zniesienia niekorzystnych różnic w istniejących przepisach podatkowych różnych państw członkowskich Unii Europejskiej dotyczących spółek dominujących i zależnych, których przepisy co do zasady były mniej korzystne niż stosowne między spółkami dominującymi i zależnymi tego samego państwa członkowskiego. Dodatkowo jak wynika z Dyrektywy, celem jej wprowadzenia było ułatwienie konsolidacji spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych.

Osiągnięcie celów określonych w preambule ww. Dyrektywy miało być realizowane m.in. poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej. Przy czym Dyrektywa zezwala (opcjonalnie) państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zgodnie z uzasadnieniem do art. 3 projektu Dyrektywy wprowadzenie takiego ograniczenia ma na celu zapobieżenie sytuacjom, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż udziałów (akcji).

Wykładnia postanowień Dyrektyw, odnośnie warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej, wskazuje, iż ratio legis tych postanowień jest dążenie do zapobieżenia sytuacji, w której własność udziałów w spółce zależnej jest zmieniana wyłącznie ze względów podatkowych, tzn. po to, by na dzień wypłaty dywidendy udziałowcem (akcjonariuszem) stała się spółka z siedzibą w państwie UE, gwarantującym korzystne opodatkowanie dochodów z dywidend.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie nastąpi wyzbycie się (sprzedaż) przez spółkę "E" GmbH udziałów w polskiej spółce zależnej, lecz dojdzie do przekształceń własnościowych, polegających na połączeniu "E" GmbH z jej 100%-wym udziałowcem, austriacką spółką "S" GmbH (połączenie per incorporationem). Ponadto zarówno "S" GmbH, jak i przejęta przez nią spółka "E"GmbH podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w tym samym państwie członkowskim Unii Europejskiej (Austria), co wskazuje, iż własność udziałów w spółce zależnej nie była zmieniana dla celów podatkowych, lecz - jak wskazano we wniosku - ze względu na decyzję o restrukturyzacji w ramach grupy.

Mając powyższe na uwadze w ocenie tut. Organu podatkowego podzielić należy stanowisko Podatnika, iż jeżeli łączny czas posiadania udziałów w Spółce z o.o. przez "E" GmbH a następnie przez "S" GmbH będącą prawnym sukcesorem "E" GmbH wyniesie co najmniej 2 lata, warunek z art. 22 ust. 4a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych będzie można uznać za spełniony.