INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 08 lutego 2012 r. (data wpływu 10 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów spółki cypryjskiej z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 09 lutego 2012 r. ( data wpływu 14.02.2012 r. ) oraz 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 13.04.2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• opodatkowania w Polsce dochodów spółki cypryjskiej z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej,
• obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy przez spółkę cypryjską z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskujący zamierza utworzyć spółkę kapitałową prawa cypryjskiego (dalej „Spółka”). Spółka podlegać będzie na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będzie rezydentem podatkowym na Cyprze w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 - dalej: „Umowa”).

Po utworzeniu Spółki, Wnioskujący przeniesie do niej swoje akcje w spółce komandytowo -akcyjnej (dalej „SKA”) z siedzibą w Polsce. Spółka stanie się akcjonariuszem SKA, nie będzie natomiast pełnić funkcji komplementariusza.

W oparciu o przepis art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), Wnioskujący zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej jako przyszły wspólnik Spółki.

W piśmie z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 13.04.2012r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Wnioskodawca poinformował, iż wystąpił z przedmiotowym wnioskiem jako przyszły wspólnik Spółki planujący Jej zawiązanie. Możliwość taką będącą odstępstwem od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany, przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro Wnioskodawca występował z przedmiotowym wnioskiem jako przyszły wspólnik Spółki, którą planuje dopiero zawiązać, wymóg przedstawienia na obecnym etapie danych tej Spółki, tj. Jej nazwy (firmy) i adresu Jej siedziby należy uznać co najmniej za przedwczesny.

Art. 14n § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że w przypadkach o których mowa w § 1, zmienioną interpretację indywidualną doręcza się odpowiednio spółce, oddziałowi lub przedstawicielstwu, wskazanym przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym, Wnioskodawca, po zawiązaniu Spółki, poinformuje o tym fakcie właściwe organy podatkowe, wskazując jednocześnie Jej nazwę (firmę) oraz adres Jej siedziby, tak aby umożliwić Ministrowi Finansów doręczenie Spółce ewentualnej zmiany interpretacji.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca wystąpił z przedmiotowym wnioskiem jako przyszły wspólnik Spółki planujący Jej zawiązanie, w oparciu o uprawnienie wynikające z art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z literalnym i niebudzącym wątpliwości brzmieniem tego przepisu, jedynym warunkiem dla uzyskania interpretacji indywidualnej przez Spółkę, która nie istnieje jeszcze w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest złożenie takiego wniosku przez osoby planujące Jej utworzenie. W szczególności, przepis art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza takiego uprawnienia jedynie do przypadku, gdy Spółka, która ma być definitywnym adresatem interpretacji indywidualnej, jest już w trakcie tworzenia. W konsekwencji, Wnioskodawca nie widzi związku pomiędzy pytaniem dotyczącym stopnia zaawansowania przygotowań związanych z utworzeniem planowanej Spółki ze swoim uprawnieniem, jako osoby planującej utworzenie Spółki, do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną dla tej spółki. Wynikające z art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie jest bowiem niezależne od stopnia zaawansowania takich przygotowań, jak również od tego, czy przygotowania takie w ogóle zostały podjęte. Należy bowiem ponownie podkreślić, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną przysługuje osobom, które planują utworzenie Spółki.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca informuje, iż obecnie jest On na etapie uzgadniania kwestii formalnych związanych z założeniem Spółki z doradcą cypryjskim, który będzie przeprowadzał na Cyprze procedurę tworzenia Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy dochód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych...
2. Czy Spółka jako akcjonariusz SKA, zobowiązana będzie do wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 18 maja 2012 r. nr ILPB4/423-46/12-6/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 Umowy, prawo do opodatkowania dochodów osiąganych przez Spółkę w związku z posiadaniem akcji w SKA z siedzibą w Polsce, przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru. Tym samym, niezależnie od sposobu zakwalifikowania tychże dochodów w świetle regulacji podatkowych Republiki Cypru pozostaną one wolne od opodatkowania w Polsce.

1.

Zdaniem Wnioskującego, odpowiedź na pytanie o to, w którym państwie opodatkowane mogą być dochody Spółki, wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia charakteru prawno -podatkowego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Innymi słowy, w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi (tj. przez spółki osobowe), podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, lecz ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce osobowej podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce osobowej, należy zatem - odwołując się do wykładni językowej - przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce osobowej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (por. Uniwersalny słownik języka polskiego na stronie internetowej Wydawnictwa PWN, czy Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996), czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej. Art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma przy tym zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm. - dalej „ksh”), SKA jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. Mając to na uwadze, do opodatkowania wspólników SKA powinny znaleźć zastosowanie przedstawione powyżej zasady odnoszące się do opodatkowania wspólników spółek osobowych, z uwzględnieniem jednakże wynikającej z przepisów ksh specyfiki SKA (o czym poniżej).

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje uwzględnienie przez podatników będących wspólnikami spółki osobowej, przy obliczaniu podstawy opodatkowania, przychodów osiąganych przez nich z tego źródła w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach spółki. Jednocześnie, przepis ten nie wprowadza żadnej odrębnej definicji pojęcia przychodu (w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek). Ustalając znaczenie tego pojęcia, odwołać się zatem należy do zasad ogólnych i opisowego ujęcia przychodu zawartego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w świetle tej regulacji, ocenić należy, czy i jakie (jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik SKA, będący jej akcjonariuszem.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA, pomimo iż zaliczona została przez ustawodawcę do spółek osobowych (patrz art. 4 § 1 pkt 1 ksh), zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych, jak i spółki kapitałowej. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariusza i akcjonariusza. Jej istotą jest połączenie inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba. Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Art. 147 § 1 ksh zapewnia, co do zasady, udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Ksh odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. Zysk (netto) przypadający na komplementariuszy podlega podziałowi wg zasad przewidzianych dla wspólników spółki jawnej, podczas gdy podział zysku przypadającego na akcjonariuszy (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 ksh; por R. Potrzeszcz i T. Siemiątkowski - Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego - Przegląd Prawa Handlowego z 2001 r., nr 4). O podziale zysku za dany rok w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, przy czym uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Na mocy art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh, prawo akcjonariusza SKA do udziału w zysku spółki powstaje zatem dopiero z chwilą przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom zysku wykazanego w zbadanym przez biegłego rewidenta i zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym spółki. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Ponadto, w myśl art. 348 § 2 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 ksh, akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem, prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Z powołanych wyżej przepisów ksh wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy. Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, użyte w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” należy interpretować w sposób uwzględniający specyficzny statusu akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje, na mocy art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh, prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w ksh przesłanek. Po ich zaistnieniu akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007). Owymi przesłankami powstania roszczenia są:

• osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników;
• wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym;
• wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta;
• zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie;
• podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.
  
  

Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz SKA nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od SKA. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy - jest to więc jedynie swoista ekspektatywa prawna.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy, zdaniem Wnioskującego, uznać, że dochód akcjonariusza z tytułu SKA nie może powstać przed momentem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy przez SKA.

Powyższe twierdzenia Wnioskującego znajdują poparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych. W orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1063/09) Sąd ten uznał, iż:

„Trudno jest wskazać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy”.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej w postępowaniu w sprawie interpretacji Ministra Finansów (sygn. II FSK 1097/08):

„Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (...) Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto”.

O momencie opodatkowania osiąganych przez akcjonariusza SKA dochodów decyduje bowiem charakter prawny akcji w SKA jako źródła tychże dochodów. Jak orzekł Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 7 maja 2008 r. (sygn. II PK 308/07): „Prawo do dywidendy wynika z zysku i uchwały o jego podziale. Stanowi zatem pożytek prawa do akcji i nie jest zawarte w cenie akcji. Inaczej ujmując stanowiłoby naruszenie zasad normalnego związku przyczynowego stwierdzenie, że dywidenda nie jest prawem wynikającym z akcji”.

Jakkolwiek w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiały się w przeszłości rozbieżności co do określenia momentu opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA, jednak zostały one ostatecznie rozstrzygnięte w podjętej dnia 16 stycznia 2012 r. uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FPS 1/11). W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia NSA jednoznacznie wskazał, że: „Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód)”.

Zdaniem Wnioskującego, nie ma również podstaw prawnych do przyjęcia, że dochody uzyskiwane przed akcjonariusza SKA stanowią dochody z działalności gospodarczej.

Stanowisko powyższe w pełni rozwinięte zostało w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08). W uzasadnieniu do wyroku NSA czytamy:

„Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Użyte w tym przepisie pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane dla celów powołanej ustawy. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się zatem należy do definicji tego pojęcia zawartej ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm. ) i O.p. (ta ostatnia odwołuje się do przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - art. 3 pkt 9 O.p.). Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością taką jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Nawet więc jeżeli S.K.A. osiąga przychody z dzialalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z, działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy”.

Powyższa teza znalazła w pełni potwierdzenie we wspomnianej wcześniej uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11). W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał, że: „Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wypłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. (...) W konkluzji stwierdzić należy, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. (...) Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej”.

2.

Ponieważ Spółka będzie rezydentem podatkowym na Cyprze, dla ustalenia zakresu kompetencji Polski oraz Cypru w zakresie obciążenia podatkiem dochodowym zysków uzyskiwanych z SKA, niezbędne jest odwołanie się do regulacji Umowy.

Na gruncie Umowy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z SKA. Wynika to z faktu, iż przychody te z jednej strony mają charakter pasywny, tj. są skutkiem posiadania akcji w SKA i powstają tylko w przypadku wypłaty dywidendy na skutek powzięcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały o podziale zysku, z drugiej natomiast strony nie odpowiadają żadnej z kategorii przychodów pasywnych uregulowanych przez Umowę (patrz art. 10, 11 i 12 Umowy).

Nie budzi wątpliwości, że przychody te nie mogą być kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy.

W świetle art. 7 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie, zgodnie z utrwalonym w praktyce międzynarodowej poglądem udział w spółce osobowej uważa się za przedsiębiorstwo i opodatkowuje wg zasad wynikających z art. 7 Umowy, jeżeli spełnione są przesłanki do uznania istnienia zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy (por. np. M. Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, Wyd. CH Beck, 2005). Zgodnie z brzmieniem art. 5 Umowy, zakładem jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Wynika z tego, że ustanowienie zakładu warunkuje spełnienie następujących przesłanek:

1. istnienie placówki;
2. stały charakter placówki;
3. wykonywanie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem placówki.
   
   

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Umowy, określenie „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oznacza przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie. Umowa nie definiuje szerzej pojęcia przedsiębiorstwo. Jednak komentarz do art. 3 ust. 1 lit. c Konwencji Modelowej OECD wskazuje, iż pojęcie to dotyczy prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego podkreśla się również, że „Warunkiem uznania stałej placówki za zakład jest prowadzenie przez przedsiębiorcę za jej pośrednictwem działalności gospodarczej” (W Morawski w: Model Konwencji ...). Zaś „(...) za zyski przedsiębiorstwa należy uznać dochody z działalności gospodarczej” (M. Jamroży w: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod redakcją dr Marcina Jamrożego oraz dr Adriana Cloer, Warszawa 2007; podobnie: M. Aleksandrowicz w: Model Konwencji OECD, Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

Jednocześnie, w literaturze podkreśla się, że kwalifikacja dochodu jako zysków z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna być określona zgodnie z prawem wewnętrznym umawiającego się państwa (tak B. J. Arnold, Fearful Symmetry: The Attribution of Profits „in Each Contracting State”, Bulletin for International Taxation, 2007; analogicznie M. Jamroży. op. cit.).

W świetle powyższych uwag, oceniając, czy dywidenda wypłacana przez polską SKA Spółce stanowić będzie dla niej zysk przedsiębiorstwa podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 Umowy, istotne znaczenie ma, czy na gruncie polskich przepisów podatkowych, dywidenda taka może zostać zakwalifikowana jako przychód Spółki z tytułu działalności gospodarczej.

Jak o tym była mowa powyżej, w opinii Wnioskującego, biorąc pod uwagę, że przychód w postaci dywidendy ma charakter przychodu pasywnego osiąganego z praw majątkowych jakimi są akcje w SKA, brak jest podstaw, aby na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód taki kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami ksh, akcjonariusz SKA wyłączony jest, co do zasady, od prowadzenia spraw spółki. Tym samym, jeżeli akcjonariusz nie jest jednocześnie komplementariuszem lub nie uzyskał pełnomocnictwa do reprezentowania spółki (co nie będzie miało w odniesieniu do Spółki miejsca) nie może być mowy o prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej poprzez SKA. Tym samym wynagrodzenie, jakie otrzymuje od SKA ma charakter wyłącznie pasywny, inwestycyjny. Stanowisko takie znalazło pełne potwierdzenie m.in w cytowanym wcześniej orzeczeniu NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08), w którym Sąd w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA jednoznacznie stwierdził, że:

„Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.”.

Również w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11), poszerzony skład 7 sędziów NSA orzekł, że:

„Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji komandytowo - akcyjnej”.

Jeżeli zatem dochody Spółki otrzymywane z tytułu uczestnictwa w SKA nie stanowią dochodów z działalności gospodarczej, nie zajdą przesłanki do uznania, że Jej udział w SKA stanowi wykonywanie działalności przedsiębiorstwa na terytorium Polski. W tej sytuacji, kwestia spełnienia pozostałych przesłanek do uznania istnienia zakładu, w rozumieniu art. 5 Umowy, pozostaje bez znaczenia. Jeżeli zaś Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu, nie ma podstaw do kwalifikowania dywidendy otrzymywanej przez Spółkę z SKA jako zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy.

Zdaniem Wnioskującego, przychód Spółki z SKA nie może być również klasyfikowany jako dywidenda w rozumieniu Umowy.

Zgodnie z art. 10 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

W dalszej części tego artykułu zawarta została definicja dywidendy dla potrzeb stosowania Umowy. Zgodnie z nią, określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym Spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Pomimo, iż w przypadku wypłaty zysku przez SKA również mamy do czynienia z dywidendą, stanowiącą dochody z akcji, to dywidenda ta nie będzie podlegać pod regulacje art. 10 Umowy. Wynika to z faktu, iż regulacje art. 10 Umowy dotyczą dywidendy wypłacanej przez „spółkę”.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. g Umowy, „spółka” oznacza osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Na gruncie polskich przepisów, SKA nie jest osobą prawną. Również przepisy podatkowe nie traktują SKA jako osoby prawnej. W konsekwencji, SKA nie może być kwalifikowana jako „spółka” dla celów Umowy. A zatem, dywidenda wypłacana przez SKA nie stanowi dywidendy wypłacanej przez „spółkę”, o której mowa w art. 10 Umowy. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 10 Umowy.

Przychody osiągane przez Spółkę z tytułu udziału w SKA nie stanowią również zysków z majątku, o których mowa w art. 13 Umowy. Dyspozycja art. 13 obejmuje bowiem wyłącznie zyski z przeniesienia własności majątku. Tymczasem, w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz Spółki nie dochodzi do przeniesienia własności majątku, którego skutkiem mogłoby być powstanie po stronie Spółki zysku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskującego, do dywidendy wypłacanej przez SKA na rzecz Spółki znajdzie zastosowanie art. 22 Umowy, dotyczący tzw. innych dochodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 Umowy, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego w ustępie 2 artykułu 6, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jak o tym była mowa powyżej, zdaniem Wnioskującego, w będącej przedmiotem niniejszego wniosku sytuacji, nie zajdą przesłanki do uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski stałą placówkę stanowiącą Jej zakład. W konsekwencji, przepis art. 22 ust. 2 nie znajdzie tu zastosowania.

Podsumowując, w opinii Wnioskującego, dochody osiągane w związku z posiadaniem przez Spółkę akcji w SKA z siedzibą w Polsce, powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy a jednocześnie w świetle art. 22 Umowy, prawo do ich opodatkowania przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru, niezależnie od tego jak zostaną one ostatecznie zakwalifikowane przez Republikę Cypru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenie przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Oznacza to, iż dochód Spółki uzyskany w tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, iż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

Z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem prawa cypryjskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia umowy z dnia 04 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochód i majątku (Dz. U z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej: polsko - cypryjska umowa).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 polsko - cypryjskiej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Określenie zakład zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 ww. umowy, zgodnie z którym oznacza ono stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności, określenie to obejmuje: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię oraz plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f cytowanej umowy, określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest „przedsiębiorstwem”, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f polsko - cypryjskiej umowy. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w art. 7 tej umowy.

Nie ulega wątpliwości, iż spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną (tu: Spółka), utworzona zgodnie z prawem cypryjskim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 ww. umowy.

Jednocześnie, jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z poźn. zm.), spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Jak wynika z powyższego, spółka komandytowo - akcyjna również prowadzi przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko - cypryjskiej umowy, należy zatem uznać, iż dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce.

Dodatkowo należy rozważyć, czy sam fakt posiadania akcji w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej, będących źródłem dochodu Spółki, konstytuuje zakład w Polsce.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu “Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Szczególnym rodzajem udziału w zyskach spółki osobowej jest zysk akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Przysługujące akcjonariuszowi prawo majątkowe w postaci akcji spółki opiera się głównie na pasywnej formie inwestowania oraz stanowi podstawę jego udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania również zmierzają do zakwalifikowania takiego dochodu do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą zakładu, zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały / akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Teza ta znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęconych opodatkowaniu dochodów pasywnych (wzorowanych na art. 10 ust. 4 i 5 Modelowej Konwencji „dywidendy”, art. 11 ust. 4 i 5 Konwencji „odsetki”, art. 12 ust. 3 „należności licencyjne”).

W sposób wyraźny podkreśla tę tezę również w swoim komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klaus Vogel (Klaus Vogel, tamże, s. 652), który odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału / akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Podkreśla on, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 Modelowej Konwencji („Dywidendy”), analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, na zasadach art. 7 Modelowej Konwencji.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż dochód Spółki z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej (SKA) podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 polsko - cypryjskiej umowy. Udział Spółki w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej (SKA) wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy.

Oznacza to, iż dochód Spółki, który może być przypisany do Jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowania danego dochodu między państwami - stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane. To opodatkowanie winno nastąpić zgodnie z prawem krajowym.

Reasumując, z art. 7 umowy polsko – cypryjskiej wynika prawo Polski do opodatkowania dochodu Spółki z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej (SKA), natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno - podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.