W przedmiotowej sprawie wnioskiem z dnia 30.04.2006 r. uzupełnionym pismem z dnia 27.06.2006 r. spółka akcyjna zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o interpretację prawa w podatku dochodowym od osób prawnych w następującym stanie faktycznym:
1. Spółka prowadzi gospodarstwo hodowli ryb i zgodnie ze swoją działalnością statutową, wpisaną w Krajowym Rejestrze Sądowym, produkuje ryby. W myśl art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do działalności rolniczej nie stosuje się przepisów tej ustawy. W definicji pojęcia ?działalność rolnicza? mieści się również hodowla ryb.
W związku z powyższym Spółka zwróciła się z zapytaniem czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego jest ona zwolniona z obowiązku składania w przepisanych prawem terminach deklaracji o zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-2).
2. Spółka zgodnie z zapisami statutu ma również prawo prowadzić działalność handlową w zakresie sprzedaży ryb i wyrobów przetworzonych z ryb, zarówno własnych jak też zakupionych celem dalszej odsprzedaży.
W związku z powyższym pojawiły się następujące wątpliwości:
a) czy Spółka w tej sytuacji będzie zwolniona od obowiązku składania deklaracji o zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych, nawet jeżeli osiągnie dochód z działalności pozarolniczej?.
b) czy w opisanym wyżej przypadku dojdzie do zbiegu stosowania przepisów art. 2 ust. 2 z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?.
3. Spółka ma również zamiar podjąć działalność w zakresie przetwarzania i konserwowania ryb i pozostałych produktów rybactwa, co także znajduje podstawę prawną w działalności statutowej Spółki. Przetwarzanie i konserwowania ryb i innych produktów rybactwa dotyczyć będzie produktów z hodowli własnej, jak również produktów zakupionych od innych gospodarstw rybackich. Dochody uzyskiwane z tej części działalności Spółki przeznaczone zostaną na działalność rolniczą we własnym gospodarstwie rybackim.

Spółka zwróciła się z zapytaniem czy w przedstawionej sytuacji zastosowanie mieć będą przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4e (zwolnienie od podatku dochodów z działalności pozarolniczej w części przeznaczonej na rolniczą) i art. 2 ust. 2 (zwolnienie z obowiązku składania deklaracji) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 08.08.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr DD423-7/06 uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w części dotyczącej działalności rolniczej oraz zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pozostałej części stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na postawione pytania organ podatkowy wyjaśnił, że art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.) stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej ? w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, po spełnieniu zawartych w tym przepisie warunków. Warunki te to uzyskanie w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności ? w pierwszym podatkowym roku tej działalności, udziału przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej w wysokości co najmniej 60 % przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Definicję działalności rolniczej zawiera art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei obowiązki dotyczące składania deklaracji CIT-2 nakładają przepisy art. 25 tej ustawy.

Odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego organ podatkowy wyjaśnił:
1. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych działalnością rolniczą jest m.in. hodowla ryb. Zatem prowadzona przez Spółkę działalność polegająca na produkcji ryb jest działalnością rolniczą, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli zatem Spółka uzyskuje tylko przychody pochodzące bezpośrednio z działalności rolniczej, wówczas nie ma obowiązku składania deklaracji CIT-2, gdyż przychodów z tej działalności nie ujmuje się w deklaracjach CIT.
2. Działalność handlowa w zakresie sprzedaży ryb i wyrobów przetworzonych z ryb własnych i zakupionych celem dalszej odsprzedaży przez Spółkę stanowi działalność pozarolniczą. Dochody z tej działalności będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4e po spełnieniu warunków w tym przepisie zawartych. Zwolnienie przedmiotowe dochodów z działalności pozarolniczej nie jest równocześnie zwolnieniem z obowiązku składania deklaracji CIT-2. Spółka może w tym przypadku zastosować przepis art. 25 ust. 2a i składać deklaracje CIT-2 począwszy od 20 października każdego roku.
3. Działalność w zakresie przetwarzania i konserwowania ryb i pozostałych produktów rybactwa będzie działalnością pozarolniczą, do dochodów z której zastosowanie będą miały przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4e, gdy spełnione zostaną określone tym przepisem warunki.
W tym przypadku w deklaracji CIT-2 należy wykazać wyłącznie przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności pozarolniczej. W deklaracji CIT-2 nie wykazuje się natomiast przychodów z działalności rolniczej i dotyczących tych przychodów kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku prowadzenia działalności rolniczej i pozarolniczej może więc dojść do zbiegu stosowania przepisów art. 2 ust. 2 z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Do działalności w zakresie przetwarzania i konserwowania ryb z hodowli własnej oraz produktów zakupionych celem ich przetwarzania i konserwacji zastosowanie będą miały przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spełnione zostaną warunki określone w tym przepisie. Wówczas deklaracje CIT-2 dotyczące tej działalności mogą być składane według przepisu art. 25 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko podatnika dotyczące działalności rolniczej oraz zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dochodów pozarolniczej działalności gospodarczej organ podatkowy uznał za prawidłowe. Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko podatnika w przedmiocie zwolnienia z obowiązku składania deklaracji CIT-2. Przepis art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zwalnia Spółki z obowiązku składania deklaracji CIT-2, gdy Spółka prowadzić będzie zarówno działalność rolniczą, jak i pozarolniczą.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik nie złożył zażalenia, zatem stało się ono ostateczne.

Stosownie do art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z wnioskiem podatnika oraz postanowieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile stwierdza, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa, gdyż dokonana w postanowieniu ocena prawna stanowiska podatnika jest prawidłowa w części dotyczącej odpowiedzi udzielonej w pkt 1 postanowienia, natomiast w pozostałej części jest nieprawidłowa bądź nie jest wyczerpująca.

W pkt 1 wniosku z dnia 30.04.2006 r. Spółka zwróciła się z zapytaniem czy w związku z prowadzeniem działalności rolniczej polegającej na hodowli ryb jest ona zwolniona z obowiązku składania deklaracji CIT-2. Udzielając odpowiedzi na tak postawione pytanie organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że jeżeli Spółka uzyskuje tylko przychody pochodzące bezpośrednio z działalności rolniczej, wówczas nie ma ona obowiązku składania deklaracji CIT-2. Wynika to z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Jak wynika z treści wniosku z dnia 30.04.2006 r. Spółka ma również prawo prowadzić działalność handlową w zakresie sprzedaży ryb i wyrobów przetworzonych z ryb, zarówno własnych jak też zakupionych celem dalszej odsprzedaży.
Organ podatkowy stwierdził, że działalność handlowa w zakresie sprzedaży ryb i wyrobów przetworzonych z ryb własnych i zakupionych celem dalszej odsprzedaży przez Spółkę stanowi działalność pozarolniczą.

Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że udzielona przez organ podatkowy odpowiedź w powyższym zakresie jest nieprawidłowa.

Definicja działalności rolniczej zawarta została w art. 2 ust. 2 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to działalność polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:
1) miesiąc ? w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
2) 6 tygodni- w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
3) 2 miesiące ? w przypadku pozostałych zwierząt licząc od dnia ich nabycia.

W związku z powyższym wytwarzanie produktów w stanie nieprzetworzonym, a więc powstałych na skutek działania biologicznych procesów wzrostu w ramach prowadzenia własnej hodowli ryb, stanowi działalność rolniczą. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20.01.2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 33, poz. 289 z późn.zm.) prowadzona przez podatnika działalność w zakresie hodowli ryb została sklasyfikowana w sekcji B o nazwie ?RYBACTWO?, dział 05 ?RYBACTWO, WYŁĄCZAJĄC DZIAŁALNOŚĆ USŁUGOWĄ?, podklasa 05.02 ?CHÓW I HODOWLA RYB ORAZ POZOSTAŁYCH ORGANIZMÓW WODNYCH?. Z kolei produktami rybactwa sklasyfikowanego w sekcji B Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług są m.in. ryby żywe lub schłodzone, ryby patroszone z głowami, patroszone bez głów, ryby świeże lub schłodzone ? kawałki.

Zatem uznać należy, że produktem działalności zdefiniowanej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako hodowla ryb są ryby żywe, świeże, schłodzone, patroszone z głowami, patroszone bez głów oraz kawałki tych ryb, a przychody uzyskane z ich sprzedaży są przychodami z działalności rolniczej, wyłączonymi od opodatkowania podatkiem dochodowym.

Działalnością rolniczą nie jest natomiast działalność polegająca na sprzedaży ryb zakupionych celem dalszej odsprzedaży jak również sprzedaży wyrobów przetworzonych z ryb, zarówno pochodzących z własnej hodowli jak i zakupionych.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej ? w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, po spełnieniu zawartych w tym przepisie warunków. Warunki te to uzyskanie w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności ? w pierwszym podatkowym roku tej działalności, udziału przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej w wysokości co najmniej 60 procent przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Zatem w sytuacji kiedy Spółka przeznaczy uzyskane z pozarolniczej działalności dochody na działalność rolniczą, to po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanym przepisie, dochody te będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka zwróciła się z zapytaniem czy w tej sytuacji ma ona obowiązek składania deklaracji miesięcznych CIT-2 o zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych. Udzielając odpowiedzi organ podatkowy stwierdził, że zwolnienie przedmiotowe dochodów z działalności pozarolniczej nie jest równocześnie zwolnieniem z obowiązku składania deklaracji CIT-2. Spółka może w tym przypadku zastosować przepis art. 25 ust. 2a i składać deklaracje począwszy od 20 października każdego roku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że stanowisko organu podatkowego I instancji odnośnie obowiązku składania deklaracji CIT-2 w wyżej opisanym stanie faktycznym nie jest wyczerpujące. Przepis art. 25 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy uzyskujący w roku podatkowym przychody z działalności rolniczej, określone w art. 2 ust. 2, oraz z innych źródeł, u których w roku poprzedzającym rok podatkowy udział przychodów z działalności rolniczej w ogólnej kwocie przychodów, ustalony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e, wynosił co najmniej 50%, mogą składać deklaracje i wpłacać zaliczki, o których mowa w ust. 1 i 2, począwszy od dnia 20 października każdego roku.

Jak z powyższego wynika powyższy przepis odnosi się do podatników uzyskujących przychody zarówno z działalności rolniczej jak i pozarolniczej, przy czym ustawodawca nie uzależnił możliwości odroczenia terminu do składania deklaracji CIT-2 od przeznaczenia dochodów z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą. Natomiast w sytuacji gdyby Spółka przeznaczała wszystkie uzyskane z pozarolniczej działalności przychody na działalność rolniczą, wówczas miałaby możliwość uniknięcia obowiązku składania deklaracji CIT-2, do czego uprawniałby ją przepis art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu podatnik, który złoży właściwemu urzędowi skarbowemu w formie pisemnej oświadczenie, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 i nie osiąga przychodów z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 oraz nie dokonuje wydatków na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1b, 1e i 1f jest zwolniony z obowiązku składania deklaracji CIT-2 od dnia złożenia tego oświadczenia. W razie zmiany stanu faktycznego uzasadniającego to zwolnienie podatnik, bez wezwania, jest obowiązany składać miesięczne deklaracje CIT-2 i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Z pkt 3 wniosku Spółki z 30.04.2006 r. wynika, że ma ona zamiar podjąć działalność w zakresie przetwarzania i konserwowania ryb i pozostałych produktów rybactwa. Dochody z tej części działalności Spółki przeznaczone zostaną na działalność rolniczą we własnym gospodarstwie rybackim.

Organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził, że działalność w powyższym zakresie jest działalnością pozarolniczą, do dochodów z której zastosowanie będą miały przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spełnione zostaną zawarte w tym przepisie warunki. Wypowiadając się odnośnie obowiązku składania deklaracji CIT-2 organ podatkowy powołał przepis art. 25 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniający podatników prowadzących działalność pozarolniczą i działalność rolniczą, po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków, do składania deklaracji od 20 października każdego roku. Organ podatkowy nie wskazał natomiast na przepis art. 25 ust. 5 tej ustawy, z którego Spółka mogłaby skorzystać w przypadku spełnienia zawartych w tym przepisie warunków.

Z uwagi na powyższe, mając na względzie przepis art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w sentencji niniejszej decyzji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji.

Interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli podatkowej do czasu jej zmiany lub uchylenia. Ponadto interpretacja wiąże do czasu zmiany przepisów prawa podatkowego.