W dniu 6.09.2006r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który następnie został uzupełniony pismem z dnia 6.09.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 4.10.2006r.) oraz pismem z dnia 25.10.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 30.10.2006r.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć od swojego udziałowca własne udziały w celu ich umorzenia. Nabycie udziałów będzie finansowane ze środków uzyskanych na podstawie umowy kredytu bankowego. Odsetki z tytułu zaciągniętego kredytu spłacane będą przez Wnioskodawcę.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez Nią na nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia będą stanowiły koszty uzyskania przychodów?

W opinii Wnioskującej, odsetki poniesione na nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Spółka podnosi, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o PDOP), kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji z powyższych uregulowań określony wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod następującymi warunkami:

1. wydatek został poniesiony w celu uzyskania przez podatnika przychodu oraz

2. dany wydatek nie należy do kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik wskazuje, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Zdaniem Spółki za wydatki na objęcie udziałów należy uznać tylko takie wydatki, które bezpośrednio związane są z nabyciem udziałów, tj. cenę tych udziałów, opłaty notarialne. Odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania zakupu udziałów w spółce nie można uznać za wydatki poniesione na nabycie udziałów, ponieważ nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Dlatego też, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów nie podlegają wyłączeniu z katalogu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Podatnika, ponieważ odsetki od kredytu na nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, to o ile zostanie spełniona przesłanka wynikająca z treści art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, a mianowicie - związek poniesionych wydatków z przychodem podatnika - wydatki te będą mogły zostać uznane za koszty podatkowe Spółki.

Wnioskująca podkreśla, że kosztami uzyskania przychodów będą wydatki pozostające zarówno w bezpośrednim, jak i pośrednim związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika, jeżeli podatnik poniósł je działając w sposób racjonalny. Kosztami uzyskania przychodów są również koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby było ono zdolne do generowania przychodów.

Fundusze pozyskane przez Spółkę w wyniku objęcia przez udziałowców udziałów były przeznaczone na finansowanie działalności gospodarczej, z której Spółka uzyskiwała przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskująca podkreśla, iż nie musiałaby obecnie zaciągać kredytu na sfinansowanie kupna własnych udziałów w celu ich umorzenia, gdyby wcześniej nie korzystała ze środków zgromadzonych na kapitale. Gdyby jednak wówczas Spółka nie korzystała z tych środków, musiałaby znacznie ograniczyć swoją działalność albo zwiększyć swoje zadłużenie zewnętrzne ponosząc związane z tym koszty. Obecnie Spółka nie dysponuje wystarczającymi wolnymi środkami z bieżącej działalności, żeby sfinansować umorzenie, dlatego też zmuszona jest w tym celu zaciągnąć kredyt bankowy. Wnioskodawca podnosi, iż brak zaciągnięcia takiego kredytu oznaczałby, że Spółka musiałaby przeznaczyć na sfinansowanie umorzenia udziałów wszelkie środki ze swojej działalności operacyjnej (które i tak prawdopodobnie nie pokryłyby tego zapotrzebowania), co oznaczałoby dla niej utratę płynności finansowej i de facto konieczność zakończenia działalności.

W świetle powyższego, koszty związane z zaciągnięciem kredytu na sfinansowanie umorzenia udziałów wykazują zatem bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz pośredni, lecz wyraźny związek z przychodami Spółki.

W opinii Podatnika, analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku zaciągnięcia przez podatnika pożyczki na wypłatę dywidendy, co do której to sytuacji praktyka władz skarbowych potwierdza możliwość uznania odsetek oraz innych kosztów obsługi zadłużenia za koszt uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Na wstępie podjętych rozważań, tutejszy organ podatkowy pragnie podkreślić, że ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzuje jednak poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, kategorie zaliczane do przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

W katalogu tym nie wskazano, iż przychodem Spółki jest wartość nabytych od udziałowca przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia. Powyższe jest konsekwencją wyłączania z przychodów wartości wkładów wnoszonych przez udziałowców tytułem pokrycia wydanych im za wkłady udziałów.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W tym miejscu wskazuje się, iż co do zasady, przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przewidują wprost zakaz bycia wspólnikiem we własnej spółce.

Dopuszczalne jest nabywanie udziałów własnych w następujących przypadkach:

- nabycie udziałów własnych w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika (art. 200 § 1 KSH),

- nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia (art. 199 § 1 KSH),

- nabycie udziałów własnych w trybie art. 515 § 1 KSH, zgodnie z którym, dla umożliwienia objęcia udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć własne udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie przekraczającej 10% kapitału zakładowego,

- nabycie udziałów własnych w trybie art. 541 § 5 KSH, w którym stanowi się, iż jeżeli plan podziału przewiduje objęcie przez wspólników spółki dzielonej udziałów lub akcji w spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej na warunkach mniej korzystnych niż w spółce dzielonej, wspólnicy ci mogą wnieść zastrzeżenia do planu podziału w terminie dwóch tygodni od dnia jego ogłoszenia i żądać od spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej wykupienia ich udziałów lub akcji w terminie do trzech miesięcy od dnia podziału. W tym przypadku spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana może nabyć, po dokonaniu podziału, własne udziały lub akcje o łącznej wartości nieprzekraczającej 10% kapitału zakładowego, na zasadach określonych w art. 417.

Wobec powyższego, do sytuacji nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia, przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W regulacji tej zakłada się bowiem, iż nabyte (objęte) udziały zostaną odpłatnie zbyte, co w przypadku nabywania przez spółkę kapitałową własnych udziałów jest praktycznie wykluczone.

W konsekwencji, powyższy przepis znajdzie zastosowanie, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawych nabywa (obejmuje) udziały w innym podmiocie.

Wskazać należy, iż konsekwencją wyłączenia od opodatkowania przysporzeń (wpływów) otrzymanych m.in. przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na utworzenie (powiększenie) kapitału zakładowego, jest wprowadzenie do ustawy podatkowej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c), w którym stanowi się, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów.

Zgodnie z art. 152 Kodeksu spółek handlowych, kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Kapitał zakładowy jest tworzony z wkładów wspólników wnoszonych do spółki. Wkłady są formą współdziałania, do jakiej wspólnicy muszą się zobowiązać (art. 3 KSH). Wniesione do spółki składniki majątkowe stanowią majątek pierwotny będący podstawą funkcjonowania spółki.

Kapitał zakładowy pełni funkcję gospodarczą i jest podstawą funkcjonowania spółki.

W zamian za wkłady wnoszone do spółki wspólnicy otrzymują udziały w kapitale zakładowym, o określonej wartości nominalnej. Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest majątkowym prawem wspólnika łączącym się z kapitałowym charakterem tej spółki.

Z powyższego wynika, iż kapitał zakładowy jest pierwotnym źródłem finansowania działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy tworzy źródło przychodów. W tym przejawia się jego funkcja gospodarcza. Kapitał zakładowy jest sumą udziałów wspólników wydanych za wniesione wkłady.

Umorzenie udziału w kapitale zakładowym jest de facto umorzeniem kapitału pozostającego w związku z utworzeniem źródła przychodów.

Wobec powyższego, wydatki poniesione na opłacenie operacji umorzenia udziałów, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) ustawy podatkowej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do wydatków tych zaliczyć należy również odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego na wypłatę udziałowcowi ekwiwalentu za umarzane udziały.

W tym miejscu, organ podatkowy ponownie odwołuje się do regulacji art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, na mocy której, ustawodawca wyłączył z kręgu przychodów wpłaty otrzymane m. in. przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, których celem jest utworzenie (powiększenie) kapitału zakładowego tych spółek. Wkłady wnoszone przez wspólników w zamian za obejmowane udziały mają na celu utworzenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Skoro z woli prawodawcy, wyrażonej w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, nie stanowią przychodów podatkowych, środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to tym samym nie mogą stanowić kosztów podatkowych, wydatki ponoszone przez Spółkę na umorzenie tych kapitałów, wydatki poniesione na obsługę operacji nabycia, a w zasadzie odkupienia od wspólnika, wydanych mu udziałów w kapitale zakładowym. Wyrazem woli ustawodawcy w tym zakresie jest zamieszczenie w ustawie podatkowej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c).

W tym miejscu podnosi się, iż – w ocenie organu podatkowego - niecelowe byłoby rozpatrywanie ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków w kontekście przepisów art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wskazać bowiem należy, iż to właśnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) ustawy wyklucza z kosztów podatkowych wydatki, które zamierza ponieść Spółka. W kontekście powyższego, kwestia celowości ponoszenia opisanych we wniosku wydatków pozostaje bez znaczenia.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.