Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 20.02.2006 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia 14.02.2006 r. Nr 402000-PA-911-21/2005/rm stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego
zmienia zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w ten sposób, że:
uznaje za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż w przedstawionym stanie faktycznym olej rzepakowy, metanol, estry metylowe oraz gliceryna nie są wyrobami akcyzowymi;
- uznaje za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż estry metylowe nie są objęte szczególnym nadzorem podatkowym;
- uznaje za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie ma podstawy prawnej do objęcia przedsiębiorstwa stałym nadzorem.

U z a s a d n i e n i e

Pismem z dnia 24.11.2005 r. XXXXXXXXXX zwróciło się do Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym wytwarzanych przez przedsiębiorstwo estrów metylowych, gliceryny oraz zużywanych do wytworzenia tychże wyrobów surowców w postaci oleju rzepakowego i metanolu.
Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje do sprzedaży urządzenia służące do produkcji estrów metylowych, gliceryny, mydła itp. Z uwagi na zobowiązania gwarancyjne każde oferowane urządzenie przed dokonaniem jego sprzedaży musi zostać przetestowane pod kątem sprawności i zdolności produkcyjnych. Przeprowadzana prezentacja to jeden z warunków jakie stawiają potencjalni klienci, oczekujący potwierdzenia, że oferowane urządzenie spełnia ich oczekiwania i wymagania. Do celów prezentacji zużywany jest olej rzepakowy (PKWiU 15.41.12-60.20) oraz metanol (PKWiU 24.14.22-10.00). W wyniku przeprowadzonego testu otrzymuje się finalne produkty w postaci estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (PKWiU 24.66.48-90.30) oraz gliceryny (PKWiU 24.51.10), które oferowane są następnie do sprzedaży jako substancje chemiczne. Wnioskodawca zaznaczył, iż zarówno uzyskane w powyższy sposób produkty, jak i zużywane surowce nie są przeznaczone do użycia, sprzedawane lub zużywane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.
Zdaniem XXXXXXXXXX będące przedmiotem zapytania olej rzepakowy, metanol, estry metylowe oraz gliceryna nie są wyrobami akcyzowymi i tym samym na wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki wynikające z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Przedsiębiorstwo nie jest zatem obowiązane do uzyskiwania od nabywców oświadczeń o sposobie wykorzystania lub przeznaczenia sprzedawanych produktów oraz nie będzie podlegać nadzorowi Urzędu Celnego.

Po rozpoznaniu złożonego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie, postanowieniem z dnia 14.02.2006 r. Nr 402000-PA-911-21/2005/rm, wydanym na podstawie art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko XXXXXXXXXX za nieprawidłowe.W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie wyjaśnił, iż w świetle art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) podane we wniosku wyroby, z zastrzeżeniem prawidłowego ich zaklasyfikowania do grupowania PKWiU, nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a w przypadku, gdy nie są przeznaczone do użycia, sprzedawane lub zużywane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, nie są wyrobami akcyzowymi w ogóle.
Zważywszy na stan faktyczny przedstawiony we wniosku, z którego w szczególności wynika, iż estry metylowe, gliceryna, olej rzepakowy oraz metanol nie są przeznaczone do użycia, sprzedawane lub zużywane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, organ I instancji podał, iż produkty te nie stanowią wyrobów akcyzowych wskutek czego na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pozyskiwania od kupujących oświadczeń o przeznaczeniu tych wyrobów.

Niezależnie jednak od powyższego organ podatkowy za błędne uznał stanowisko XXXXXXXXXX w kwestii objęcia podmiotu szczególnym nadzorem podatkowym.Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie, powołując się na przepisy art. 6a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 z późn. zm.) oraz § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 z późn. zm.) uznał, iż XXXXXXXXX, jako podmiot wytwarzający estry metylowe, podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu oraz może być objęty stałym nadzorem. W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, iż szczególny nadzór podatkowy obejmuje nie tylko wyroby kwalifikowane jako wyroby akcyzowe.
Na powyższe postanowienie XXXXXXXXXX, pismem datowanym na 20.02.2006 r., wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu.W zażaleniu podniesiono, iż organ I instancji błędnie zakwalifikował, uzyskiwane w trakcie prezentacji urządzeń, estry metylowe do grupy biokomponentów, a w konsekwencji błędnie przyjął, iż wyroby te podlegają szczególnemu nadzorowi podatkowemu.

W motywach zażalenia, XXXXXXXXXX ponowił za wnioskiem z dnia 24.11.2005 r., iż otrzymywane w czasie testów estry metylowe i gliceryna, a także zużywane w trakcie testów olej rzepakowy i metanol nie są wyrobami akcyzowymi, albowiem nie są przeznaczone do użycia, sprzedawane lub zużywane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zaznaczono, iż tak zajęte stanowisko nie zostało zakwestionowane w zaskarżonym postanowieniu.Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego, która legła u podstaw zakwestionowania stanowiska zawartego w piśmie z dnia 24.11.2005 r., XXXXXXXXXX wskazało, iż wytworzone estry metylowe nie mogą zostać uznane za biokomponenty, o których mowa w art. 6a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 z późn. zm.), albowiem nie spełniają wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 31 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów oraz metod badań jakości biokomponentów (Dz. U. Nr 218, poz. 1845).

Z treści art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 199, poz. 1934 z późn. zm.), zgodnie z którym do obrotu można wprowadzić wyłącznie biokomponenty spełniające wymagania jakościowe potwierdzone świadectwem jakości wydanym przez akredytowane jednostki certyfikujące oraz z zapisów zawartych w załącznikach nr 2 i 3 do wyżej powołanego rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów oraz metod badań jakości biokomponentów, skarżący wywiódł, iż tylko wyroby spełniające określone przepisami wymagania jakościowe można uznać za biokomponenty.Podniósł, iż powstające w trakcie prezentacji wyroby nie spełniałyby wymagań jakościowych. Stąd też uzyskiwanej substancji chemicznej w postaci estru metylowego nie można zaliczyć do grupy biokomponentów, a w konsekwencji nie podlega ona przepisom ww. ustawy o Służbie Celnej.Ponadto w zażaleniu wskazano, iż zgodnie z § 43 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego podmioty wytwarzające estry metylowe lub estry etylowe wyższych kwasów tłuszczowych oraz podmioty dokonujące ich przerobu lub zużycia, w związku z § 6 ust. 2, mogą być objęte stałym nadzorem. Powołany przepis rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego ma zastosowanie do podmiotów niewymienionych w § 6 ust. 1 jeżeli przerabiają, zużywają lub magazynują alkohol etylowy w ilości przekraczającej rocznie 20.000 dm3 alkoholu etylowego 100% vol. Skarżący podniósł, iż skoro podczas prezentacji sprzedawanych urządzeń alkohol etylowy nie jest wykorzystywany, toteż brak jest podstaw do objęcia XXXXXXXXXX stałym nadzorem.

Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu stwierdza co następuje.Zgodzić należy się ze stanowiskiem zajętym przez XXXXXXXXXX, którego nie kwestionował w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie, iż w przedstawionym stanie faktycznym estry metylowe, gliceryna, olej rzepakowy oraz metanol nie są wyrobami akcyzowymi. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) pod pojęciem wyrobów akcyzowych należy rozumieć wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wyroby zaliczane do podanych we wniosku grupowań PKWiU 24.66.48-90.30 (estry metylowe), PKWiU 24.51.10 (gliceryna), PKWiU 15.41.12-60.20 (olej rzepakowy) oraz PKWiU 24.14.22-10.00 (alkohol metylowy) w tymże załączniku niewątpliwie nie występują. Wprawdzie w poz. 6 załącznika wymieniono pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU, jednakże wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, iż będące przedmiotem niniejszego postępowania wyroby są zużywane bądź sprzedawane na cele inne niż wskazane w poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.Reasumując stwierdzić pozostaje, iż otrzymywane w trakcie przeprowadzanych testów estry metylowe, gliceryna, a także używane surowce w postaci oleju rzepakowego i metanolu nie są wyrobami akcyzowymi i nie podlegają rygorom ustawy o podatku akcyzowym.Podkreślić jednakże należy, iż biorąc pod uwagę zakres czynności podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu wynikający z treści art. 6a ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 z późn. zm.) powyższa konkluzja pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w kwestii objęcia wnioskodawcy szczególnym nadzorem podatkowym.

Zgodnie z art. 6a ust. 2 ustawy o Służbie Celnej szczególnemu nadzorowi podatkowemu, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w rozpoznawanej sprawie, podlega:
1) produkcja, przemieszczanie i obrót, w tym eksport i import, niektórymi wyrobami akcyzowymi;
2) urządzanie gier w kasynach gry, na automatach i na automatach o niskich wygranych, tam gdzie się one znajdują;
3) wytwarzanie oraz obrót biokomponentami, określonymi w odrębnych przepisach.
Ujęcie wyrobów akcyzowych (art. 6a ust. 2 pkt 1 ustawy) oraz biokomponentów (art. 6a ust. 2 pkt 3 ustawy) w odrębnych jednostkach redakcyjnych oznacza, iż biokomponenty podlegają szczególnemu nadzorowi podatkowemu niezależnie od tego, czy są wyrobami akcyzowymi, czy też za takie wyroby uznać ich nie można.
Na podstawie delegacji ustawowej z art. 6g ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy o Służbie Celnej Minister Finansów został upoważniony do określenia sposobu wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego w szczególności w zakresie określonym w art. 6a ust. 2 pkt 3.
Powyższa delegacja została wykonana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 z późn. zm.). Rozporządzenie określa sposób wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego w stosunku do poszczególnych biokomponentów (§ 1 pkt 4). Szczegółowe regulacje prawne we wskazanym zakresie zostały zawarte w m.in. w rozdziale 11 ww. rozporządzenia zatytułowanym „Wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego w stosunku do estrów metylowych i estrów etylowych wyższych kwasów tłuszczowych”.
Zgodnie z zapisami zawartymi w tymże rozdziale, podmioty wytwarzające estry metylowe lub estry etylowe wyższych kwasów tłuszczowych oraz podmioty dokonujące ich przerobu lub zużycia, w związku z § 6 ust. 2, mogą być objęte stałym nadzorem (§ 43 ust. 1 rozporządzenia).

Stosownie do § 43 ust. 2 rozporządzenia, podmiot wytwarzający estry metylowe lub estry etylowe wyższych kwasów tłuszczowych jest obowiązany przesłać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego co najmniej na 3 dni przed rozpoczęciem procesów produkcyjnych,a w przypadku sprawowania stałego nadzoru - komórce tego nadzoru na dzień przed ich rozpoczęciem, zgłoszenie procesów technologicznych lub wykaz terminów procesów produkcyjnych.
W myśl § 43 ust. 3 i 4 rozporządzenia, zmiany w zgłoszeniu lub wykazie, o których mowa w ust. 2, podmiot odnotowuje w zgłoszeniu lub odpisie wykazu i niezwłocznie zgłasza właściwemu naczelnikowi urzędu celnego lub komórce stałego nadzoru, przy czym zgłoszenie lub wykaz, o których mowa w ust. 2, powinny zawierać następujące dane:
1) określenie rodzaju estrów, które mają być produkowane;
2) datę i godzinę rozpoczęcia procesu wytwarzania oraz przekazania estrów do magazynu;
3) ilość i rodzaj surowców użytych do produkcji estrów;
4) przewidywaną ilość estrów oraz sposób ustalenia ich ilości.
Ponadto czynności produkcyjne w zakresie procesu wytwarzania estrów, a także przekazywania estrów do magazynu odnotowuje się w prowadzonej przez podmiot dokumentacji produkcyjnej i magazynowej (§ 43 ust. 5 rozporządzenia).
W świetle przedstawionych powyżej regulacji prawnych uznać należy, iż z woli prawodawcy podmioty wytwarzające estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych objęte są szczególnym nadzorem podatkowym.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie, iż uzyskiwane w wyniku testów estry metylowe nie spełniają wymagań jakościowych określonych w ustawie z dnia 2 października 2003 r. o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 199, poz. 1934 z późn. zm.) oraz w wydanym na podstawie tego aktu rozporządzeniu wykonawczym i z tejże przyczyny wyroby te nie mogą zostać uznane za biokomponenty w rozumieniu ustawy o Służbie Celnej, to stwierdzić należy, iż stanowisko skarżącego jest błędne.
Zgodnie z definicją podaną w art. 2 pkt 4 powołanej ustawy o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych, biokomponenty to ester lub bioetanol, w tym bioetanol zawarty w eterze etylo-tert-butylowym lub eterze etylo-tert-amylowym oraz estry stanowiące samoistne paliwa silnikowe, przy czym pod pojęciem „ester” należy rozumieć estry metylowe albo estry etylowe wyższych kwasów tłuszczowych otrzymane w procesie przetwarzania rzepaku albo produktów ubocznych i odpadów (art. 2 pkt 5 ustawy).
W świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, iż wytwarza on estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych, które zgodnie z przytoczoną definicją należy w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu uznać za biokomponent. Fakt, iż estry metylowe nie spełniają wymogów jakościowych, oznacza tylko tyle, iż wytwarzane estry metylowe są biokomponentami niespełniającymi określonych wymagań jakościowych. Z powyższego nie można jednak wyprowadzić wniosku, iż nie są biokomponentami w ogóle.
Skoro ponadto przepisy zawarte w rozdziale 11 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, nie uzależniają objęcia estrów metylowych szczególnym nadzorem podatkowym od spełnienia przez te wyroby, wynikających z odrębnych przepisów, wymogów jakościowych, Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu stwierdza, iż XXXXXXXXXX, jako podmiot wytwarzający estry metylowe, podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu.
Za trafną natomiast należy uznać argumentację XXXXXXXXXX dotyczącą braku podstawy prawnej do objęcia podmiotu stałym nadzorem. Z treści § 43 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, a w szczególności z zawartego w nim odwołania do § 6 ust. 2 rozporządzenia wynika bowiem, iż przepis ten ma zastosowanie do podmiotów wytwarzających estry wyższych kwasów tłuszczowych na bazie alkoholu etylowego, a więc co do zasady odnosi się do wytwórców estrów etylowych. Jeżeli zatem – jak podano we wniosku - XXXXXXXXXX nie zamierza wykorzystywać alkoholu etylowego w procesie wytwarzania estrów metylowych, to tym samym nie może być objęty stałym nadzorem.
Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień jej wydania.
Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji.

Na niniejszą decyzję przysługuje prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (art. 221 Ordynacji podatkowej), w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - adres do korespondencji: Izba Celna w Przemyślu, ul. Sielecka 9, 37-700 Przemyśl. Stosownie do art. 222 Ordynacji podatkowej odwołanie powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.