Pan X pismem z maja 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącej wykonywania usług doradczych w zakresie systemów i problemów technicznych. Stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest adres zamieszkania. Czynności, które wykonuje podatnik osobiście związane są z przychodem. Koszty, które podatnik ponosi za granicą są bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem. Wyjazdy odbywane do krajów Europy i Azji w ramach działalności gospodarczej trwają od kilku dni do kilkudziesięciu dni. W tym czasie podatnik ponosi koszty noclegu, wyżywienia oraz wszelkiego rodzaju dojazdów. W złożonym wniosku strona wyraziła pogląd, iż w tym przypadku możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów diet, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wydatki poniesione na diety służą osiąganiu przychodów.
STANOWISKO ORGANU PODATKOWEGO I INSTANCJI
Organ podatkowy I instancji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Poddając analizie przepis art. 775 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. Kodeks pracy, wyjaśniający pojęcie,,podróż służbowa", jak również przepisy art. 22 i 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż właściciel firmy nie jest pracownikiem swojej firmy, w związku z czym w stosunku do podatnika nie mają zastosowania regulacje szczególnie dotyczące podróży służbowej odbywanej przez pracownika zawarte w przepisach prawa pracy. Organ podatkowy I instancji uznał, iż podróżą służbową dla osób prowadzących działalność gospodarczą będzie wyjazd poza miejsce jej prowadzenia, związany jednak z ściśle z tą działalnością i dotyczący np. zakupu środka trwałego czy podpisania umowy u kontrahenta. Czym innym jest bowiem podróż służbowa w celu wykonania konkretnego zadania pozostającego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a czym innym wyjazd i przebywanie poza siedzibą firmy w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w przypadku prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w zakresie usług doradczych, stwierdzono brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych odbywanych w celu wykonywania konkretnego zadania w ramach działalności gospodarczej.
ZARZUTY ZAWARTE W ZAŻALENIU
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Pan X wniósł z zachowaniem ustawowego terminu zażalenie wnioskując w nim o zweryfikowanie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego objętego postanowieniem z czerwca 2006 r.
Pan X kwestionuje w zażaleniu prawidłowość stanowiska organu podatkowego I instancji odnośnie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług doradczych w zakresie systemów i problemów technicznych. Zdaniem Strony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety naliczone z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą w charakterze doradcy.
Strona korzystając z przysługującego prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału o wniosła o dołączenie do akt sprawy dodatkowych wyjaśnień. Strona podkreśliła, iż powołany przez nią we wniosku i organ podatkowy I instancji w zaskarżonym postanowieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera zapisu uzależniającego możliwość rozliczenia diet z uwagi na specyfikę działalności. Wskazuje, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie jest adekwatne do rodzaju wykonywanej działalności gospodarczej przez Pana X i stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia maja 2006 r. Podatnik wykonuje bowiem usługi doradcze w zakresie systemów i problemów technicznych tj. projekty techniczne oraz ich wdrażanie za granicą, opiniowanie i sprawdzanie programów komputerowych związanych z produkcją. Sprawdzanie dokumentacji technicznej następuje w miejscu zamieszkania, natomiast wdrażanie i nadzór całego przedsięwzięcia następuje w miejscu realizacji tj. poza granicami kraju. Organ podatkowy I instancji w postanowieniu z czerwca 2006 r. pod pojęciem podróży służbowej rozumie wyjazd w sprawie zakupu środka trwałego, czy podpisania umowy u kontrahenta, co w ogóle nie ma miejsca w tego rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika. W związku z powyższym Strona podtrzymuje stanowisko zawarte w zażaleniu z sierpnia 2006 r. dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet obowiązujących w danym kraju.
STANOWISKO DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie uważa się za koszty wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że diety stanowią koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że podróż służbowa pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatnika, o którym mowa w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. Jednocześnie ich wartość nie może przekraczać kwot określonych w dwóch rozporządzeniach tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 r. ze zm.).
Jednocześnie zauważyć należy, iż ww. rozporządzenia nie zawierają definicji podróży służbowej. Definicję tę zawiera ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zgodnie zatem z treścią art. 775 § 1 powołanej ustawy Kodeks pracy, podróżą służbową jest wyjazd na polecenie pracodawcy poza stałe miejsce świadczenia pracy wynikające z zawartej umowy o pracę. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy, niż wymieniony w rozporządzeniu powinny określać układy zbiorowe pracy, regulaminy wynagradzania albo sama umowa o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania (art. 775 § 3 K.p.).
Dieta zaś to według ww. przepisów, ekwiwalent pieniężny za pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży na terenie kraju lub pokrycie kosztów wyżywienia i drobne wydatki w czasie podróży służbowej poza granicami kraju.
Wprawdzie w treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, użyto sformułowania,,podróż służbowa" w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą, jednak wskazać należy na ww. przepis Kodeksu pracy, z treści którego wynika, że pojęcie podróży służbowej dotyczy pracowników zatrudnionych przez pracodawców, a nie osób prowadzących działalność gospodarczą (nie będących więc pracownikami) właściciel firmy nie jest więc pracownikiem. Nie można jednak z powyższych unormowań wyciągać wniosku, iż właściciel firmy nie może odbywać podróży służbowych. Okoliczności tej zresztą organ podatkowy I instancji nie kwestionował, przyjmując bezpodstawnie, iż podróż służbowa winna mieć na celu nawiązanie kontaktów handlowych lub zakup środka trwałego tj. przebywanie poza siedzibą firmy w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przypadku właściciela firmy decydującym kryterium zaliczenia w koszty uzyskania przychodu diet w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. powinien być jedynie związek tego kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym związek z uzyskanym przychodem z tej działalności. Dieta stanowi jedynie ekwiwalent zwiększonych kosztów wyżywienia w trakcie wyjazdu w ramach działalności gospodarczej.
Sens i treść ww. przepisu ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje zatem na uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wyjazdami dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej do wysokości diet określonych w odrębnych przepisach bez względu na rodzaj wykonywanej działalności. Jeżeli więc ponoszone wydatki służą osiąganiu przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, i nie przekraczają kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy, wówczas należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów, wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.
Oznacza to, że przedsiębiorcom przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą zatem rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków utrzymania, lecz mogą zaliczyć do nich tylko ich część (w formie pewnego "ryczałtu"), równą diecie za czas podróży służbowej.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza więc, że stanowisko Strony zawarte w zapytaniu z maja 2006 r., w ww. kwestii jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.