W dniu 28.08.2006r. Podatnik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który został uzupełniony w dniu 27.10.2006r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi między innymi transportu międzynarodowego polegające na wykonaniu usług przewozowych własnymi środkami transportowymi oraz podzleceniu usług przewozu innym przewoźnikom. Spółka podnosi, iż kwestie dotyczące zasad i zakresu odpowiedzialności przewoźników uregulowane są w przepisach Konwencji o umowie międzynarodowej przewozu towarów. Przewoźnik odpowiada za własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich pracowników i wszystkich osób, do których usług odwołuje się, aby wykonać przewóz. Doprecyzowanie warunków wykonania przewozu następuje również w indywidualnym zleceniu transportowym. Przykładowo zleceniodawca zastrzega sobie ustalenia indywidualnych kwot kar i odszkodowań za wykonaniu usługi niezgodnie ze zleceniem, np. z tytułu opóźnienia w dostawie towarów, jak również za niedopełnienie formalności związanej z eksportem.

W przypadku transportu międzynarodowego, obwiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczają możliwość zastosowania zerowej stawki VAT przy eksporcie towarów pod warunkiem dysponowania przez eksportera odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza granice państw Unii Europejskiej. Dla eksportera takim dokumentem jest dokument celny SAD.

W związku z powyższym, jednym z obowiązków nałożonych na przewoźników, związanych z przewozem towarów do państw spoza Unii Europejskiej jest dokonanie eksportu przewożonych towarów i doręczenie zleceniodawcy oryginału dokumentu celnego SAD, potwierdzającego wywóz towaru poza granicę Unii Europejskiej. Niniejsze obowiązki zostają nałożone na przewoźników treścią zawartej z nimi umowy (zlecenia transportowego). Tym samym niedopełnienie formalności związanych z dostarczeniem zleceniodawcy dokumentu celnego stanowi nienależyte wykonanie umowy przewozu.

Spółka wskazuje, iż otrzymuje zlecenie transportowe wystawione przez zleceniodawcę, jednak nie wykonuje transportu międzynarodowego osobiście, lecz jego wykonanie zleca podwykonawcy (przewoźnikowi). Wnioskująca podnosi, iż w takim przypadku obowiązek dostarczenia dokumentów celnych przenosi na podwykonawcę jako przewoźnika. Wynika to ze zlecenia transportowego skierowanego do przewoźnika. W omawianym stanie faktycznym podwykonawca nie dostarcza Spółce dokumentów celnych, w rezultacie czego Spółka nie może się wywiązać z zawartej umowy ze Zleceniodawcą i nie dostarcza mu tych dokumentów.

W konsekwencji - jak wskazuje Wnioskodawca - zleceniodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT od eksportowanego towaru, w związku z przepisami art. 83 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zleceniodawca, wobec niemożności udowodnienia faktu dokonanego eksportu towarów, nie może zastosować stawki podatku VAT 0% od eksportowanego towaru, wobec czego zobowiązany jest zastosować właściwą stawkę podatku VAT obowiązującą dla danego towaru w handlu na terenie kraju i uiścić należny podatek VAT do Urzędu Skarbowego.

Spółka zostaje obciążona notą w kwocie uiszczonego przez zleceniodawcę podatku VAT z tytułu nienależytego wykonania przez nią umowy przewozu.

Wnioskująca podkreśla, iż kwota wynikająca z noty stanowi koszt po Jej stronie. Jednocześnie, wobec rzeczywistego wykonywania przewozu przez podwykonawcę, Spółka obciąża podwykonawcę kwotą stanowiącą równowartość otrzymanej od zleceniodawcy noty obciążeniowej z tytułu nienależytego wykonania umowy przewozu.

W ocenie Wnioskodawcy, nienależyte wykonanie usługi transportowej poprzez niedostarczenie dokumentów celnych wynika z winy podwykonawcy, a nie Jego.

W związku z otrzymaniem noty obciążeniowej od zleceniodawcy za odszkodowanie dotyczące niedopełnienia formalności związanej z eksportem towaru i wystawieniem przez Spółkę noty na podwykonawcę usługi powstaje związek pomiędzy kosztem a przychodem. Wątpliwości Podatnika budzi moment zaliczenia ww. not odpowiednio do przychodów do opodatkowania i kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Spółki, uznanie zapłaconej noty, otrzymanej od zleceniodawcy, jako kosztu podatkowego jest uzależnione od uznania noty wystawionej przez Nią na podwykonawcę za przychody podatkowe.

Aby móc zaliczyć notę otrzymaną od zleceniodawcy do kosztów przychodów Spółki muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

- zapłata noty otrzymanej przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy,

- otrzymanie zapłaty przez Spółkę za wystawioną notę od podwykonawcy usługi i zaliczenie jej w momencie otrzymania zapłaty do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 tejże ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują w odrębny sposób pojęcia „wadliwy”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego słowo „wadliwy” oznacza tyle co: „mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy; niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

W kontekście powyższego, obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały przez przewoźnika spełnione wszelkie obowiązki ciążące na nim na mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa.

Podatnik wskazuje, iż cyt.: „niedopełnienie formalności związanych z dostarczeniem zleceniodawcy dokumentu celnego stanowi nienależyte wykonanie umowy przewozu”.

Zatem, w przypadku, gdy zlecającemu przewóz zostaje wypłacone odszkodowanie, z tytułu niedostarczenia dokumentów celnych, którego obowiązek wypłaty jest skutkiem nieprawidłowego (wadliwego) wykonania usługi przez przewoźnika, kwota tego odszkodowania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej, nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu organ podatkowy przywołuje przepis art. 774 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym, przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. Przewoźnik nie musi wykonać usługi samodzielnie, lecz zgodnie z art. 789 §1 KC przewoźnik może oddać przesyłkę do przewozu innemu przewoźnikowi na całą przestrzeń przewozu lub jej część, jednakże ponosi odpowiedzialność za czynności dalszych przewoźników jak za swoje własne czynności. Stosownie zaś do art. 789 § 2 KC, każdy przewoźnik, który przyjmuje przesyłkę na podstawie tego samego listu przewozowego, ponosi solidarną odpowiedzialność za cały przewóz według treści listu. W przepisie art. 789 § 3 KC wskazuje się, iż przewoźnik, który z tytułu swej solidarnej odpowiedzialności za cały przewóz zapłacił odszkodowanie, ma zwrotne roszczenie do przewoźnika ponoszącego odpowiedzialność za okoliczności, z których szkoda wynikła. (...). Z przywołanych regulacji wynika, iż przewoźnik, który podjął się w zawartej umowie dokonać przewozu oznaczonej przesyłki, nie jest zobowiązany do osobistego spełnienia świadczenia. Przewoźnik ma zatem prawo powierzyć wykonanie przewozu przesyłki innemu przewoźnikowi na części drogi przewozu lub na całej drodze. Powierzenie wykonania przewozu innemu przewoźnikowi następuje w drodze zawarcia umowy przewozu, którą przewoźnik zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek.

W konsekwencji dla wysyłającego stroną zobowiązania przewozu będzie ten przewoźnik, z którym zawarł umowę, ponieważ inny przewoźnik (podwykonawca) nie wchodzi w stosunek prawny z wysyłającym (zamawiającym).

Jednocześnie przepis art. 789 § 3 KC reguluje kwestię roszczeń regresowych między solidarnymi przewoźnikami.

Na tle przywołanych regulacji oraz opisanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że „przewoźnik główny" (Spółka) zawiera z podwykonawcą umowę we własnym imieniu i na własny rachunek. „Przewoźnik podwykonawca” jest zobowiązany jedynie wobec Spółki, nie wstępuje natomiast w stosunki ze zleceniodawcą. Odpowiedzialność wobec klienta za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy ponosi zatem zawsze "przewoźnik główny". Jeżeli zatem Wnioskodawca wypłaca odszkodowanie zlecającemu przewóz, to nawet wówczas, gdy wystąpienie szkody, a w związku z tym obowiązku jej naprawienia w postaci zapłaty stosownego odszkodowania jest de facto skutkiem nieprawidłowego (wadliwego) wykonania usługi przez podwykonawcę, to kwota tego odszkodowania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej, nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie w opinii organu podatkowego, otrzymanie przez Spółkę od podwykonawcy zapłaty za wystawioną notę, stanowiącą – jak wskazuje Wnioskodawca – równowartość otrzymanej od zleceniodawcy noty obciążeniowej z tytułu nienależytego wykonania umowy przewozu, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „zwrot wydatków”, natomiast zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „zwrot” to oddanie, zwrócenie czegoś, spłata, a „wydatek” to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003). Zatem wyrażenie „zwrot wydatków” dotyczy kwot poniesionych przez podmiot, które następnie zostały temu podmiotowi zwrócone.

W ocenie organu podatkowego, uzyskanie przez Wnioskodawcę – w drodze regresu - rekompensaty od podwykonawcy, można uznać za zwrot wydatków w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej. Odpowiedzialność Spółki względem zleceniodawcy usługi transportowej, jak też roszczenie regresowe wobec podwykonawcy opierają się na tożsamym stanie faktycznym (wadliwe wykonanie usługi przewozowej). Bez zaistnienia okoliczności, skutkujących powstaniem obowiązku odszkodowawczego Wnioskującej, nie wystąpiłoby roszczenie regresowe względem podwykonawcy.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.