W dniu 18 listopada 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka rozpoczyna budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych, w obrębie których znajdować się będzie garaż podziemny wielostanowiskowy. W kondygnacjach naziemnych usytuowanych będzie 199 lokali mieszkalnych. Sprzedaż dokonywana będzie według następujących zasad:
a) sprzedaż lokalu mieszkalnego,
b) sprzedaż komórek lokatorskich jako pomieszczeń przynależnych do lokali,
c) sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej, w ramach której nabywca za określoną kwotę nabywa prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym, na zasadzie podziału do użytkowania garażu podziemnego powodującego przyporządkowanie określonego miejsca postojowego do określonego lokalu wraz z wpisem tego prawa w dziale III księgi wieczystej.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania stawki podatku VAT przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach której znajduje się wielostanowiskowy garaż, w którym nabywane jest odpłatnie prawo do korzystania z miejsca postojowego na zasadzie podziału do użytkowania.
Zdaniem podatnika, dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego zawierającego m. in. pomieszczenie garażowe, nie mogące stanowić odrębnego przedmiotu obrotu, wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego, powinna jako dostawa niepodzielnego obiektu budownictwa mieszkaniowego stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem w wysokości 7%.
Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając stanowisko Wnioskodawcy stwierdził, że jest ono nieprawidłowe.
Organ podatkowy powołując się na ustawę z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), stwierdził iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Obok pomieszczeń pomocniczych, które mają służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ustawa wymienia również pomieszczenia przynależne, do których zalicza m. in. garaże i komórki i choć mogą one stanowić, w sensie prawnym, część składową lokalu mieszkalnego, to w sensie funkcjonalnym nie są „przestrzenią” przeznaczoną do bezpośredniego zaspokajania „mieszkaniowych” potrzeb ludzi. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, iż stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe, bowiem obniżona 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie do sprzedaży lokali mieszkalnych, a nie do pomieszczeń do nich przynależnych (miejsc postojowych). Sprzedawane zatem przez podatnika lokale mieszkalne do 31 grudnia 2007 r. podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%, natomiast prawa do miejsc postojowych w garażu wspólnym, pomimo iż znajdują się w obiektach budownictwa mieszkaniowego podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.)
Dyrektor Izby Skarbowej, korzystając z uprawnień przewidzianych w przepisie art. 14b §2 oraz § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonał analizy zgromadzonego materiału w powiązaniu z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa i stwierdził, że udzielona przez organ pierwszej instancji interpretacja jest błędna.
W tej sytuacji konieczna jest jej zmiana na podstawie art. 14b ust. 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
Przedmiotem zapytania w sprawie jest ustalenie czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach której znajduje się wielostanowiskowy garaż, w którym nabywane jest odpłatnie prawo do korzystania z miejsca postojowego na zasadzie podziału do użytkowania- należy zastosować:
- do transakcji jednolitą stawkę podatku VAT w wysokości 7%, czy
- sprzedaż lokalu mieszkalnego opodatkować stawką 7%, natomiast prawo do korzystania z miejsca postojowego opodatkować stawka 22% podatku VAT.
Z opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka rozpoczyna budowę budynków mieszkalnych w obrębie których na poziomie –1, znajdować się będzie garaż podziemny wielostanowiskowy. Położenie pomieszczenia garażowego w strukturze architektonicznej domu wielorodzinnego oraz bezpośrednie wewnętrzne połączenie tego pomieszczenia z innymi pomieszczeniami w budynku, zdaniem Strony powoduje, iż garaż nie można uznać za odrębną nieruchomość, wobec czego pomieszczenie garażowe nie może funkcjonować w obrocie gospodarczym jako samodzielny przedmiot obrotu. W związku z powyższym przedmiotem dokonywanej przez Spółkę transakcji sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z udziałem w korzystaniu z miejsca postojowego znajdującego się w pomieszczeniu garażowym.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że przepisy prawa podatkowego, w tym w szczególności ustawa z dnia 11 marca 2004 r. w podatku od towarów i usług, nie definiują pojęcia „lokal mieszkalny”, jak również nie wskazują co należy rozumieć przez pojęcie „pomieszczenia pomocniczego” czy też „pomieszczenia przynależnego”. Regulacji i definicji tychże pojęć należy zatem poszukiwać w innych przepisach prawa aniżeli prawa podatkowego, w tym w szczególności w szeroko pojmowanych regulacjach cywilistycznych. Słusznie zatem organ I instancji próbując zdefiniować pojecie lokalu mieszalnego odniósł się do regulacji wynikającej z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespól izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkaniowe. Natomiast zgodnie z ust. 4 tego artykułu, do lokalu mogą przynależeć jego części składowe, pomieszczenia choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności :piwnica, strych, komórka, garaż zwane pomieszczeniami przynależnymi.
W opinii Dyrektora Izby Skarbowej ustawodawca wprowadził wyraźne rozróżnienie pomiędzy „pomieszczeniami pomocniczymi” a „pomieszczeniami przynależnymi”. Przez pomieszczenie pomocnicze należy rozumieć pomieszczenie lub pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, chodzi zatem tutaj o funkcjonalny związek pomieszczenia pomocniczego z „izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi”, który polega na wykorzystaniu całej tej „przestrzeni” bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi. Należy również wskazać, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12.04.2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm.) wskazano, że przez pomieszczenie pomocnicze należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego, służące do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, z wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności. Również w cytowanym akcie prawnym w § 18-21 uregulowano kwestie położenia oraz wymiarów miejsc postojowych przeznaczonych do przechowywania samochodów.
Odnośnie natomiast pojęcia „pomieszczenia przynależnego” organ II instancji wskazuje, że w sensie prawnym pojęcie to stanowi co prawda część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest „przestrzenią” przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z „samodzielnego lokalu mieszkalnego”.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przedmiotem opodatkowania jest zatem dokonywana przez podatnika czynność, której dla celów podatkowych nie należy dzielić na składniki, w tym wypadku niewskazany jest podział tej transakcji na dostawę towaru jakim jest lokal mieszkalny i na sprzedaż usługi- czynność przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych tj. prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Dokonywanie podziału sprzedaży na lokal mieszkalny i świadczenie usługi i zastosowanie różnych stawek podatku VAT 7% i 22%, stanowi bezspornie rozbicie jednolitego przedmiotu sprzedaży, co w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie znajduje uzasadnienia.
Ponadto należy zauważyć, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej znajduje oparcie w bieżącym orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku z dnia 09.11.2005 r. sygn. akt III S.A./Wa 2516/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe, w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności”. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.06.2005 r. sygn. akt I FSK 103/05.
W tej sytuacji kryterium decydującym o zastosowaniu jednolitej stawki podatku VAT w wysokości 7%- zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku VAT- będzie postanowienie zawarte w umowie sprzedaży zawieranej z nabywcą. Jeśli z postanowień umowy wynika, że lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego są przedmiotem łącznego obrotu, wobec czego należy zastosować stawkę podatku VAT 7%, jak przy dostawie części obiektów budownictwa mieszkaniowego.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważa ponadto, że zgodnie z brzmieniem art. 146 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku VAT stawkę podatku w wysokości 7% można stosować wyłącznie w stosunku do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych w okresie do 31.12.2007 r.